Etsi

Yhteisöjen tulolähdejaottelu poistuu – mikä käytännössä muuttuu?

Osakeyhtiöiden tulolähdejaottelu poistuu verovuoden 2020 alusta lukien. Nykyisin osakeyhtiö on saattanut maksaa tuloksestaan veroa, vaikka osakeyhtiön kokonaistulos on ollut tappiollinen.  Vaikka tulolähdejaottelun poiston on tarkoitus yksinkertaistaa verotusta, liittyy muutokseen useita tulkinnanvaraisuuksia sekä poikkeussääntöjä mm. vanhojen tappioiden vähentämisen suhteen. Tässä artikkelissa käydään lyhyesti läpi eräitä keskeisiä vaikutuksia, joita tulolähdejaottelun poistolla on tyypillisesti osakeyhtiöiden toimintaan. Artikkelissa ei käsitellä yleishyödyllisten yhteisöjen eikä asunto-osakeyhtiöiden ja keskinäisten kiinteistöosakeyhtiöiden tulolähteiden verotusta.

Aikaisemmin tappiot saattoivat jäädä vähentämättä

Osakeyhtiöillä on voinut olla vielä verovuonna 2019 (tilikausi, joka päättyy viimeistään 31.12.2019) jopa kolme eri tulolähdettä. Tyypillisesti elinkeinotoimintaa harjoittavalla osakeyhtiöllä on ollut elinkeinotoiminnan (EVL) tulolähde. Useilla osakeyhtiöillä on ollut erikseen henkilökohtaisen toiminnan (TVL) tulolähde ja joillakin osakeyhtiöillä myös maatalouden (MVL) tulolähde.  TVL tulolähteen verotettavaa toimintaa on tyypillisesti kiinteistöjen/asunto-osakkeiden omistus ja vuokraus, arvopaperiomistus ja -kauppa sekä passiiviset tytäryhtiöomistukset. Siten erimerkiksi asuntojen vuokratulot ja arvopapereiden luovutusvoitot ja -tappiot ovat olleet TVL tulolähteen tuloa. 

Jokaiselle osakeyhtiön tulolähteelle vahvistetaan vielä verovuonna 2019 erikseen verotettava tulos. Mikäli jonkin tulolähteen tulos on tappiollinen, vahvistetaan tappio tulolähteittäin ja vähennetään saman tulolähteen tulosta seuraavan kymmenen vuoden aikana sitä mukaa kuin tuloa syntyy. Eli ennen verovuotta 2020 osakeyhtiön eri toimintojen verotettavia tuloja ja tappioita ei ole voitu kuitata keskenään, mikäli nämä tulot ja tappiot ovat syntyneet eri tulolähteissä.   

Tulolähdejaottelun poisto vuodesta 2020

Verovuodesta 2020 alkaen osakeyhtiön kaikki tulot ja menot kuuluvat samaan EVL tulolähteeseen. Tällöin esimerkiksi osakeyhtiön omistamastaan kiinteistöstä saama tulo, kuten kiinteistön vuokratulo, myyntitulo tai metsän myynti on EVL tulolähteen tuloa. Vastaavasti kaikki menot ovat vähennyskelpoisia kaikista EVL tulolähteen tuloista. Vastaavaa sääntöä sovelletaan osakeyhtiön omistamien kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden perusteella saataviin tuloihin. 

Niillä yhteisöillä, joilla on murrettu tilikausi (tilikausi alkanut esim. 1.6.2019), tulolähdejaottelun poistuminen vaikuttaa jo kesken olevan tilikauden verotukseen.

Verovuodesta 2020 lukien ei siten enää pääsääntöisesti synny tilanteita, joissa osakeyhtiö maksaa tuloksestaan veroa, vaikka osakeyhtiön kokonaistulos olisi tappiollinen. Poikkeuksiakin tähän tilanteeseen on, kuten jäljempänä selvitetään. 

Uusi muun omaisuuden omaisuuslaji

Verovuodesta 2020 lähtien osakeyhtiön omaisuus, joka ei kuulu osakeyhtiön käyttöomaisuuteen, vaihto-omaisuuteen, rahoitusomaisuuteen tai sijoitusomaisuuteen (vain raha-, vakuutus- ja eläkelaitoksilla), kuuluu osakeyhtiön EVL tulolähteen muuhun omaisuuteen.  

Muuhun omaisuuteen kuuluu sellainen omaisuus, joita ei käytetä osakeyhtiön tulonhankkimistoiminnassa tai joka ei tarkoitukseltaan vastaa elinkeinotulolähteen muiden omaisuuslajien määritelmää. Tällaista muuta omaisuutta ovat esim. seuraavat omaisuuserät:

Osakkaan yksityiskäytössä vastikkeetta tai luontoisetuna oleva omaisuusPassiivisen holdingyhtiön hallinnoimat osakeomistuksetOsakaslainatSijoitustarkoituksessa omistetut kiinteistöt Metsäkiinteistöt (voi olla myös käyttö- tai vaihto-omaisuutta, riippuen käytön luonteesta)

Muuhun omaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutusvoitto ei voi olla osakeyhtiölle verovapaata tuloa, koska ainoastaan käyttöomaisuusosakkeen luovutusvoitto voi olla verovapaata tuloa. 

Muun omaisuuden perusteella syntyvä juokseva tulo ja tulon hankkimiseen liittyvät menot ovat EVL tulolähteen tuloja ja menoja ja siten menot (pois lukien luovutustappiot) voidaan vähentää kaikesta EVL tulolähteen tulosta. Saamisten menetyksen verovähennyskelposuisuus laajenee, koska TVL tulolähteessä saamisten menetys ei ole ollut verotuksessa vähennyskelpoinen toisin kuin EVL tulolähteessä. 

Omaisuuden kuuluminen EVL tulolähteen varoihin laajentaa myös tietyissä tilanteissa saatavan tulon veronalaisuutta. Jatkossa nimittäin osakeyhtiön saamat vahingon- ja vakuutuskorvaukset ovat kokonaan veronalaista tuloa, toisin kuin aikaisemmin. 

Vanhojen tappioiden vähentäminen

Osakeyhtiöllä saattaa olla vanhoja, verotuksessa vahvistettuja TVL tulolähteen tappioita. Tappioita on saattanut syntyä esimerkiksi tappiollisesta vuokraustoiminnasta. Verovuonna 2019 tai sitä ennen vahvistetut TVL tulolähteen tappiot vähennetään verovuodesta 2020 alkaen yhteisön elinkeinotoiminnan tulosta jäljellä olevan tappion vähentämisajan kuluessa (max 10 vuotta). 

Verohallinnon ohjeessa mainittu esimerkki:

A Oy:llä on vähentämättä olevia TVL tulolähteen tappioita 9 000 euroa verovuodelta 2017 ja 6 000 euroa verovuodelta 2018. Lisäksi A Oy:llä on verovuodelta 2017 vahvistettu 7 000 euron elinkeinotoiminnan tulolähteen tappio.

Verovuonna 2020 A Oy:n elinkeinotoiminnan tulos on 18 000 euroa. Kun myös henkilökohtaisen tulolähteen tappiot vähennetään A Oy:n elinkeinotoiminnan tuloksesta, verotettavaksi tuloksi muodostuu vahvistettujen tappioiden vähentämisen jälkeen 0 euroa (18 000 e - 9 000 e - 7 000 e - 2 000 e). Verovuodelta 2018 vahvistetusta henkilökohtaisen tulolähteen tappiosta jää vähentämättä 4 000 euroa (6 000 e - 2 000 e).

Vanhojen luovutustappioiden vähentämisen erityissäännös

Mikäli osakeyhtiö on myynyt ennen verovuotta 2020 TVL tulolähteeseen kuuluvaa omaisuutta tappiolla, on osakeyhtiölle voitu vahvistaa verotuksessa TVL tulolähteen luovutustappio. TVL tulolähteen luovutustappioiden vähentämisessä on olemassa erityissäännös verovuoden 2020 alusta lukien. 

TVL tulolähteen vahvistettuja vanhoja luovutustappioita saadaan vähentää verovuodesta 2020 alkaen ensisijaisesti muun omaisuuden luovutuksista syntyvistä voitoista. Ellei tällaisia voittoja ole, voidaan luovutustappiot vähentää käyttöomaisuusosakkeiden verollisista luovutusvoitoista ja käyttöomaisuuskiinteistöjen luovutusvoitoista. Tulolähdejaottelun poisto ei pidennä TVL luovutustappioiden käyttöaikaa, vaan vanhojen TVL luovutustappioiden vähentämisaika on viisi vuotta alkuperäisestä tappion vahvistamisvuodesta.   

Koska TVL tulolähteen vanhoja vahvistettuja luovutustappioita ei saa vähentää osakeyhtiön EVL tulosta ja tappiot ovat edellä kerrotulla tavalla vain rajoitetusti vähennyskelpoisia, on riski, että TVL luovutustappiot jäävät kokonaan vähentämättä.

Muun omaisuuden luovutustappiot

Verovuoden 2020 alusta lukien osakeyhtiön muuhun omaisuuteen kuuluvan omaisuuden luovutustappioiden hyödyntämiseen on olemassa myös omat erityissäännökset.  

Lähtökohtaisesti muuhun omaisuuteen kuuluvan hyödykkeen hankintamenon ja siten myös mahdollisen luovutustappion saa vähentää kaikista elinkeinotoiminnan tulolähteen tuloista.

Verohallinnon ohjeessa mainittu esimerkki:

A Oy myy verovuonna kaksi kiinteistöä, jotka kuuluvat A Oy:n verotuksessa muun omaisuuden omaisuuslajiin. Kiinteistön X luovutushinta on 100 000 euroa ja hankintameno 150 000 euroa, joten luovutuksesta syntyy luovutustappiota 50 000 euroa. Kiinteistön Y luovutushinta on 250 000 euroa ja hankintameno 240 000 euroa, joten luovutuksesta syntyy luovutusvoittoa 10 000 euroa.

Yhtiön elinkeinotoiminnan tulos ennen luovutusten huomioon ottamista on 25 000 euroa. Kiinteistön Y luovutusvoiton huomioon ottamisen jälkeen tulos on 35 000 euroa. Koska kiinteistön luovutustappion saa vähentää kaikista elinkeinotoiminnan tuloista, elinkeinotoiminnan tappioksi muodostuu kiinteistö X:n luovutustappion vähentämisen jälkeen 15 000 euroa.

Mikäli muuhun omaisuuteen kuuluu toisen osakeyhtiön osakkeita, näiden osakkeiden myynnistä muodostuvan luovutustappion voi kuitenkin vähentää ainoastaan muun omaisuuden luovutuksesta syntyneistä veronalaisista voitoista verovuonna ja viitenä seuraavana verovuonna. Säännös rajoittaa merkittävästi osakeyhtiön osakkeiden myynnistä aiheutuvan luovutustappion verovähennysoikeutta. Rajoitus ei kuitenkaan koske kiinteistö- ja asunto-osakeyhtiön osakkeiden myynnistä aiheutuvan luovutustappion vähennysoikeutta. 

Rajoitussäännöstä kuvaa hyvin verohallinnon ohjeessa mainittu esimerkki:

A Oy myy verovuonna C Oy:n osakkeita, jotka kuuluvat A Oy:n verotuksessa muun omaisuuden omaisuuslajiin. C Oy:n osakkeiden luovutushinta on 10 000 euroa ja hankintameno 50 000 euroa, joten luovutuksesta syntyy luovutustappiota 40 000 euroa.

Yhtiön elinkeinotoiminnan tulos ennen luovutuksen huomioon ottamista on 20 000 euroa. C Oy:n osakkeiden luovutustappio on vähennyskelpoinen vain muun omaisuuden luovutuksesta syntyneistä voitoista, minkä vuoksi luovutustappiota ei saa vähentää verovuonna. Sen sijaan luovutustappio voidaan vähentää viitenä seuraavana verovuonna mahdollisesti syntyvistä muun omaisuuden luovutusvoitoista.  Yhtiön elinkeinotoiminnan tulokseksi vahvistetaan 20 000 euroa.

Etelä-Karjalan Yrittäjien kumppaniverkoston asiantuntijat pureutuvat ajankohtaisiin aiheisiin.

Tom Hoffström