Lausunto luonnoksesta Verohallinnon ohjeeksi Henkilökuntaedut verotuksessa

Verohallinto

Ohjeluonnoksessa käsitellään henkilökuntaetuja yksityishenkilön tuloverotuksessa ja ennakkoperinnässä. Ohje on uusi ja saatteen mukaan lieventää aikaisempaa verotuskäytäntöä. Aikaisemman ohjeistuksen tulkintoja on päivitetty vastaamaan nykyaikaa ja uusinta oikeuskäytäntöä.

Suomen Yrittäjät kiittää lausuntopyynnöstä ja toteaa uuden ohjeen olevan tarpeellinen, sillä siinä on koottu yhteen useampi Verohallinnon nykyinen ohje. Lisäksi ohje on monin paikoin edellisiä ohjeita tarkempi ja siten myös lukijalle informatiivisempi. Seuraavassa esitämme jotain huomioita luonnoksesta.

Kohta 2.2 Työnantajan määritelmä

Työnantajan määritelmää koskevassa todetaan, että verotuskäytännössä yksittäisenä työnantajana pidetään esimerkiksi toiminimiyrittäjää. Selvyyden vuoksi tässä kohdin olisi jo hyvä todeta se myöhemmin kohdassa 2.3.4 todettu asia, että liikkeen- tai ammatinharjoittaja ei kuitenkaan itse voi olla työntekijän asemassa ja kuulua yrityksen henkilökuntaan.

Kohta 2.3.1 Palkansaajat ja hallintoelimiin kuuluvat

Ohjeluonnoksessa todetaan, että etua ei ole tarjottu koko henkilökunnalle, jos etu jätetään tarjoamatta esimerkiksi työnantajan palveluksessa oleville määrä- tai osa-aikaisille työntekijöille. Edelleen todetaan, että oikeuskäytännön mukaan verovapautta ei kuitenkaan estä se, että työnantaja suhteuttaa osa-aikaisten työntekijöiden edun määrän työntekijöiden työaikaan tai muutoin liittää edun käyttöoikeuden palvelussuhteen tiettyyn kestoaikaan. Tällöin edun rajaamiselle on ohjeluonnoksen mukaan perusteltu syy.

Verohallinnon voimassa olevassa ohjeessa Työntekijän omaehtoinen liikunta- ja kulttuuritoiminta verovapaana etuna (Diaarinro 1848/31/2008) on todettu, että ollakseen verovapaa henkilökuntaetu työnantajan ei tarvitse antaa verovapaata etua esimerkiksi työntekijän koeaikaisen työskentelyn ajalta eikä tilapäistyöntekijöille, kuten ruuhka-apulaisille. Edelleen todetaan, että äitiysloman ja muiden vastaavien perhevapaiden, samoin kuin vuorotteluvapaalla tai lomautettuna olevalle työntekijälle etua ei myöskään tarvitse antaa.

Ohjeluonnosta tulisi nähdäksemme vielä tarkentaa esimerkein, milloin henkilökuntaedun rajaus on perusteltu esimerkiksi tilapäisten ruuhka-apulaisen ja tuntityöntekijöiden osalta, mutta ei määrä- tai osa-aikaisen työntekijän osalta (jolloin etu tulee antaa suhteutettuna työntekijän työaikaan). Ohjeessa tulisi mainita se oikeuskäytännössä hyväksytty seikka, että työnantajan palveluksessa satunnaisesti lyhytaikaisissa työsuhteissa työskentelevät niin sanotut tuntityöntekijät rajattiin työnantajan ottaman sairaskuluvakuutuksen ulkopuolelle (KHO 25.11.2008 taltio 2983, julkaisematon).

Kohta 2.3.3 Yhtiön osakkaat

Kohdassa on todettu ne edellytykset, jonka mukaan osakeyhtiön osakas voi saada verovapaasti henkilökuntaedun kuten muutkin yhtiön työntekijät.

Nähdäksemme kohdassa olisi hyvä vielä tarkentaa nyt esitettyä. Selventävää olisi todeta yhdessä kappaleessa se, että osakeyhtiön osakas kuuluu yhtiön henkilökuntaan, vaikka tämä ei nostaisi palkkaa sekä sen, että osakas voi saada henkilökuntaedun verovapaasti, vaikka yhtiössä ei hänen lisäkseen työskentele muita henkilöitä tai muut työntekijät ovat osakkaan perheenjäseniä. Verovapauden edellytyksenä sen sijaan on se, että osakas tosiasiallisesti työskentelee yrityksessä ja edut ovat tavanomaisia ja kohtuullisia.

Kohta 3.1.1.10 Yritysjärjestelytilanteet

Ohjeluonnoksen mukaan toteutunut yritysjärjestely tai yrityskauppa voi olla perusteena sille, että ostetun tai sulautuneen yrityksen edut poikkeavat vastaanottavan yrityksen työntekijöiden eduista. Ohjeluonnoksessa on lisäksi esitetty, että työnantajalle etujen eritasoisuudesta aiheutuvien keskimääräisten kustannusten tulee olla työntekijää kohden vähäiset. Ohje perustuu julkaisemattomaan KHO:n ratkaisuun 2016/2002.

Käsityksemme mukaan kustannusten määrälle ei tulisi kuitenkaan esittää erityistä vähäisyyden vaatimusta, sillä mahdolliset henkilökuntaetuihin liittyvät erot ovat yrityskaupan tai yritysjärjestelyn osapuolten tahoillaan aikaisemmin päättämät. Työntekijöiden edut esimerkiksi työterveyshuollossa voivat olla erisisältöisiä. Tällöin olisi perusteltua, että siirtyvien työntekijöiden edut säilyisivät vastaanottavassa yhtiössä, vaikka nämä eroisivatkin vastaanottavan yhtiön työntekijöiden eduista. Lisäksi työoikeudellisesti henkilökuntaetujen muuttaminen voi olla haastavaa.

Kohta 3.1.2 Tavanomaisuus ja kohtuullisuus

Jotta henkilökuntaetu on verovapaa, sen tulee olla sekä laadultaan että arvoltaan tavanomainen ja kohtuullinen. Arviointiperusteena ovat yleensä työnantajalle edun järjestämisestä aiheutuvat kustannukset. Ohjeluonnoksessa todetaan, että henkilökuntaedun tavanomaisuutta voidaan arvioida yrityksen henkilökunnan lukumäärän mukaan. Jos edun järjestämisestä aiheutuneet kokonaiskustannukset muodostuvat kohtuuttoman suuriksi suhteessa edun saavan henkilökunnan määrään, etu ei ole lain tarkoittamalla tavalla tavanomainen ja kohtuullinen.

Käsityksemme mukaan työntekijöiden lukumäärän ei tulisi olla keskeinen tekijä edun tavanomaisuutta ja kohtuullisuutta arvioitaessa. Suurin osa yrityksistä on pieniä, alle 10 henkeä työllistäviä yrityksiä, jolloin edun arvo työntekijää kohden voi olla korkeampi kuin suuremmassa yrityksessä.

Kohta 3.2.2 Työnantajan järjestämä etu

Ohjeluonnoksessa todetaan, että jos yrittäjä ei nosta palkkaa yrityksestä eikä yrityksessä ole muita työntekijöitä, jolle terveydenhuoltoa olisi järjestetty, yrittäjä voisi järjestää itselleen vain pakollisen tasoisen terveyden työterveyshuollon.

Kuten edellä on jo esitetty, ohjeluonnoksen kohdan 2.3.3 mukaan osakas voi työskennellä yhtiössä ilman palkkaa ja yhtiössä työskentelevä osakas voi saada verovapaan henkilökuntaedun, vaikka yhtiössä ei työskentelisi muita henkilöitä tai yhtiössä työskentelee vain osakkaan perheenjäseniä. Verovapauden edellytyksenä on edun tavanomaisuus ja kohtuullisuus.

Lisäksi viittaamme voimassa olevaan Verohallinnon ohjeeseen Työnantajan ottaman sairauskuluvakuutuksen verotus (Diaarinro A85/200/2017), jossa todetaan esimerkiksi sairauskuluvakuutuksen osalta, että osakeyhtiön osakkeenomistajalle tai henkilöyhtiön osakkaalle otettu sairauskuluvakuutus voi olla saajalleen verovapaa etu vastaavin perustein kuin palkansaajalle otettu samanlainen vakuutus. Ohjeessa todetaan edelleen, että verovapauden edellytyksenä on aina, että vakuutettu osakkeenomistaja tai osakas tosiasiallisesti työskentelee yhtiössä. Hänen ei kuitenkaan välttämättä tarvitse nostaa palkkaa työskentelystään. Vakuutuksesta saatavan edun on lisäksi oltava kohtuullinen suhteessa hänen työpanokseensa. Lisäksi ohjeessa todetaan, että sairauskuluvakuutus voidaan katsoa verovapaaksi eduksi myös siinä tapauksessa, että yhtiön palveluksessa ei ole muita henkilöitä.

Edellä mainituin perustein osakeyhtiön osakkeenomistajan tai henkilöyhtiön osakkaan vapaaehtoisen työterveyshuollon verovapaan edun saamiselle ei voida asettaa edellytykseksi sitä, että yrittäjä nostaa palkkaa. Osakas voi itse asemansa perusteella päättää missä muodossa hän saa palkkion työskentelystään eli nostaako lainkaan palkkaa. Yhtiössä tosiasiallisesti työskentelevän osakkaan saaman vapaaehtoista työterveyshuoltoa koskevan edun verovapautta tulee arvioida edellä mainitusti tavanomaisuutta ja kohtuullisuutta koskevien edellytysten mukaisesti.

Kohdassa olisi myös selvyyden vuoksi hyvä tarkentaa termiä ”yrittäjä”.

Kohta 3.2.5.3 Hammashoito

Hammashoidon osalta viittamme edellä kohdassa 3.2.2 todettuun. Vapaaehtoisen työterveyshuollon verovapauden edellytyksenä ei tulisi olla, että yhtiö maksaa osakkaalle palkkaa.

Lisäksi selvyyden vuoksi ohjeessa tulisi kuvata tarkemmin minkälaista hammashoitoa voidaan pitää tavanomaisena ja kohtuullisena. Verohallinnon edellä mainitun Työnantajan ottaman sairauskuluvakuutuksen verotusta koskevan ohjeen mukaan kohtuullisen tasoiseen hammashuoltoon voivat kuulua esimerkiksi tarkastukset, reikien paikkaus ja hammaskiven poisto.

Kohta 3.2.6 Kustannusten kohtuullisuus

Ohjeluonnoksen mukaan kohtuullisina kustannuksina voidaan pitää noin 3.000 euron suuruisesta yksittäisestä hoitotapahtumasta aiheutuvia kustannuksia. Tätä suurempi määrä on ylittävältä osalta ansiotuloa. Euromäärä on noussut aikaisemman ohjeistuksen 2.000 eurosta ja perustuu vanhaan oikeuskäytäntöön.

Verohallinnon ohjeessa Työnantajan ottaman sairauskuluvakuutuksen verotus vakuutusta ei pidetä veronalaisena etuna, jos vakuutuksen perusteella maksettava enimmäiskorvaus on oikeuskäytäntöön perustuen enintään 10.000 euroa yksittäistä sairaustapausta tai tapaturmaa kohden.

Vaikka suoraan korvattavien kulujen euromäärää on ohjeluonnoksessa nostettu aikaisemmasta 2.000 eurosta 3.000 euroon, on muun kuin sairauskuluvakuutuksella järjestetyn työterveyshuollon ero sairauskuluvakuutuksella verovapaasti korvattaviin kustannuksiin edelleen varsin merkittävä. Työterveyshuollon kautta saatu etu verotetaan ankarammin kuin sairausvakuutuksen kautta järjestetty etu. Suoraan maksettavat korvaukset tulisi saattaa vastaavaan asemaan uudempaan oikeuskäytäntöön perustuvien sairauskuluvakuutukseen perustuvien korvausten kanssa.

Kohta 3.3 Henkilökunta-alennukset

Ohjeluonnoksessa todetaan, että jos henkilökunta-alennus on korkeintaan samansuuruinen kuin ns. parhaan asiakkaan alennus, alennuksen euromäärällä ei ole merkitystä. Euromääräisesti poikkeuksellisen suuret alennukset voivat kuitenkin olla veronalaisia.

Edellä todettu aiheuttaa nähdäksemme tulkinnanvaraisuutta edun kohtuullisuutta arvioitaessa. Esimerkiksi KHO:n ratkaisussa 1986/942 katsottiin, että 20 prosentin kertaluonteinen alennus yhtiön valmistamista talopaketeista oli tavanomainen ja kohtuullinen kertaluonteinen alennus, kun otettiin huomioon, että vastaavia alennuksia myönnettiin ulkopuolisille.

Käsityksemme mukaan olisi perusteltua katsoa, että jos työnantajalta saatu henkilökunta-alennus vastaa muille myönnettyjä alennuksia, on alennus tavanomainen ja kohtuullinen, vaikka se olisi euromääräisesti suuri (kuten esimerkiksi asuntokaupoissa).

Kohta 3.4.2 Muut (vähäiset) lahjat

Ohjeluonnoksen mukaan vähäisen esinelahjan arvo voi olla enintään 100 euroa. 100 euron raja on ollut voimassa jo vuosia ja näkemyksemme mukaan rajaan tulisi tehdä rahanarvon muutoksen mukainen inflaatiotarkistus esimerkiksi 150-200 euroon.

Kohta 3.5.2.4 Kahvit, virvoitusjuomat sekä muu tarjoilu

Selvyyden vuoksi ohjeessa voisi todeta, että kahvi- ja virvoitusjuomatarjoilun ohjeen voi tarjota muutakin kuin kahvileipää (esimerkiksi hedelmää tai muita vastaavia tarjottavia), kunhan tarjoilu ei ole niin runsas, että se riittää korvaamaan aterian.

Kohta 3.6.6 Omaehtoinen kulttuuri- ja muu toiminta

Ohjeluonnoksessa todetaan, että jos työntekijällä on kalenterivuoden aikana useampia työnantajia, työntekijän saamat omaehtoisesta kulttuuri- ja liikuntatoimesta saadut edut lasketaan yhteen ja veronalaista tuloa on 400 euron ylittävä osuus.

Hallituksen esityksessä (112/2008, s. 17) on todettu, että verovapaan edun arvo lasketaan työnantajakohtaisesti. Käsityksemme mukaan tämä tarkoittaa sitä, että jos työntekijä työskentelee esimerkiksi osa-aikaisesti kahden työnantajan palveluksessa, hänellä voi olla verovapaa etu molemmilta työnantajilta. Nykyisin voimassa olevan Verohallinnon ohjeen mukaan ainoastaan konserniyhtiöitä on käsitelty kuitenkin yhtenä työnantajana, jolloin molemmilta konserniyhtiöiltä saadut edut lasketaan yhteen. Edellä mainittu ei kuitenkaan koske toisistaan riippumattomia työnantajia.

Edellä mainituin perustein ohjeluonnosta tulee tältä osin muuttaa.

Muuta huomioitavaa

Liikkeen- tai ammatinharjoittaja ei voi olla työntekijän asemassa eikä kuulua yrityksen henkilökuntaan. Ohjeluonnoksen mukaan hänelle järjestetyn henkilökuntaedun kustannukset eivät ole vähennyskelpoisia verotuksessa.

Liikkeen- tai ammatinharjoittaja ei siten voi vähentää omaehtoista kulttuuri- ja muuta toimintaa koskevia kustannuksia verotuksessa. Sen sijaan esimerkiksi osakeyhtiö- ja henkilöyhtiömuodoissa työnantajan järjestämä omaehtoisesta kulttuuri- ja liikuntatoimesta saadut edut koskevat myös yhtiössä työskenteleviä osakkaita ja yhtiömiehiä ja niiden kustannukset voidaan vähentää verotuksessa.

Käsityksemme mukaan yrittäjät ovat tältä osin epätasa-arvoisessa asemassa ja omaehtoista kulttuuri- ja muuta toimintaa koskevat kustannukset tulee sallia vähennettäväksi myös liikkeen- ja ammatinharjoittajan verotuksessa siltä osin kuin hän voisi verovapaana henkilökuntaetuutena hankkia etuuden myös työntekijöilleen.

Suomen Yrittäjät

Mika Kuismanen Sanna Linna-Aro
pääekonomisti veroasiantuntija