Lausunto hallituksen esitysluonnoksesta laeiksi arvonlisäverotuksessa sovellettavien myyntimaasäännösten ja eräiden muiden säännösten muuttamisesta ja väliaikaisesta muuttamisesta

Valtiovarainministeriö
Vero-osasto

Esityksessä ehdotetaan arvonlisäverolainsäädäntöä muutettavaksi siten, että palvelujen verotuspaikkaa koskevat säännökset vastaavat Euroopan yhteisön arvonlisäverodirektiivin vaatimuksia. Lisäksi yhteisökaupan valvontajärjestelmää esitetään laajennettavaksi siten, että raportointi yhteenvetoilmoituksilla muuttuisi kuukausittaiseksi ja koskisi myös palveluiden myyntejä.

Lausunto

Yleistä

Esitys on osa arvonlisäverotuksen muutoskokonaisuutta, jonka tavoitteena on yksinkertaistaa rajat ylittävän palvelukaupan arvonlisäverotusta, sekä torjua väärinkäytösmahdollisuuksia. Suomen Yrittäjät suhtautuu myönteisesti esitykseen. Kulutusmaaperiaatteen laajentuminen on periaatteellisesti tärkeä ja myönteinen asia. Myyjä välttyy entistä useammin velvoitteelta rekisteröityä arvonlisäverovelvolliseksi toiseen EU-valtioon. Rekisteröitymispakon väheneminen ja käännetyn verovelvollisuuden laajempi soveltuminen vähentää osaltaan yritysten hallinnollisia velvoitteita, ja on kannatettava tavoite myös myöhemmässä arvonlisäverosäännösten valmistelussa EU:ssa.

Esitys on lakiteknisesti selkeä, ja se on jaettu loogisesti eri osa-alueisiin. Esityksessä otetaan huomioon ensi vuonna voimaan tulevien muutosten lisäksi myös vuosina 2011 ja 2013 voimaan astuvat muutokset. Myöhemmät vuonna 2015 voimaan aiotut muutokset on jätetty esityksen ulkopuolelle. Pidämme hyvänä, että 2011 ja 2013 voimaanastuvat muutokset säännellään jo nyt. Tulevat muutokset on mahdollista ennakoida, ja huolehtia taloushallinnon järjestelyt mahdollisimman valmiiksi muutoksiin. Uusien säännösten tulkinnoista voisi jopa AVL:n menettelysäännösten rajoissa hakea ennakkoratkaisuja ennen niiden voimaantuloa, mitä pidämme hyvänä.
Vuonna 2015 voimaantulevien muutosten sääntely on jätetty tämän esityksen ulkopuolelle, mitä pidämme perusteltuna näiden muutosten erityisluonteen ja voimaantuloon olevan pitkän ajan vuoksi. Esityksen ulkopuolelle on jätetty myös ulkomaalaispalautuksen hakemisen muutos, mutta asiaa koskeva lakiesitys saadaan toivottavasti heti alkusyksystä.

Uudet säännökset muuttavat merkittävästi toisille yrityksille myytyjen palveluiden arvonlisäverotusta rajat ylittävissä tilanteissa. Muutoksiin valmistautumiselle jää yrityksissä erittäin lyhyt aika. Verohallinnon ohjeistuksella tulee olemaan käytännön muodostumisessa tärkeä rooli, joten on erittäin tärkeää, että osittainenkin ohjeistus olisi valmiina heti kun laki hyväksytään.

Päätös olla ottamatta kaksinkertaisen verotuksen ja kilpailun vääristymisen estämiseen tähtäävää käyttö- ja hyödyntämisperiaatetta yhtään laajemmin mukaan suomalaisen lainsäädäntöön on hyvä. Periaatteen laajempi käyttöönotto olisi voinut aiheuttaa enemmän poikkeuksia ja epävarmuutta lain soveltamisessa. Jäljempänä on lueteltu pykäläjärjestyksessä muutamia yksityiskohtaisia huomioita lakiesityksestä sekä lihavoidulla Suomen Yrittäjien muutosesitykset.

Raportointi

Esityksessä esitetään yhteisömyyntien ilmoittamisjaksoksi yhtä kuukautta niin tavara- kuin palvelukaupankin osalta. Direktiivi (208/117/EY) olisi mahdollistanut myös neljännesvuosittaisen ilmoittamisen. Tällöin kuukausittainen ilmoittaminen olisi poikkeus, jota noudatettaisiin vain tavarakaupassa myynnin ylittäessä siirtymäkaudella 100 000, ja sen jälkeen 50 000 euroa / vuosineljännes. Suomen Yrittäjät katsoo, että tämä raportointivelvoitteen huomattava kasvattaminen lisää merkittävästi yritysten hallinnollista taakkaa, ja siitä tulisi siksi pidättäytyä – etenkin kuin direktiivikään ei sitä tässä laajuudessa edellytä.

Kaikille pakollista yhden kuukauden ilmoittamisjaksoa on perusteltu lähinnä arvonlisäveropetosten tehokkaalla torjunnalla. Esitysluonnoksessa ei ole kuitenkaan perusteluissa tuotu esiin – eikä muutoinkaan liene uskottavaa – että juuri uudet ilmoitusvelvollisuuden piiriin tulevat yritykset, joilla ulkomainen laskutus koostuisi yksinomaan palveluista, muodostaisivat merkittävän alv-riskiryhmän.

Sen sijaan juuri näihin palveluyrityksiin sisältynee huomattava määrä pienyrityksiä ja -yrittäjiä, joille kuukausittainen yhteenvetoilmoituksen antamisvelvollisuus aiheuttaisi uuden ja liiketoiminnan volyymiin nähden olennaisen lisärasituksen.

Esityksen vaikutukset -luvussa arvioidaan, että raportoinnin lisääminen olisi vain vähäinen hallinnollinen taakka yrityksille. Väitteen tueksi on esitetty lukuja nimenomaan jo nykyään EU-yhteenvetoilmoituksia antavista yrityksistä. Raportointivelvoitteen piiriin tulee nyt uusi ja suuri joukko palveluyrityksiä, jotka eivät ennen ole antaneet yhteenvetoilmoituksia.

Viimeksi mainituille ryhmälle kuukausittaisen raportoimisen aloittaminen olisi huomattava hallinnollinen lisävelvoite. Suomi on sitoutunut EU:n toimintaohjelman tavoitteeseen vähentää yritysten hallinnollisia velvoitteista 25 % vuoteen 2012 mennessä. Vientipalveluyrityksille nyt esitettävä 12 lisäraporttia vuodessa on ristiriitainen tämän tavoitteen kanssa.

Suomen Yrittäjät esittää, että hallituksen esitysluonnoksesta poiketen pääsäännöksi otetaan direktiivin sallima neljännesvuosittain tapahtuva ilmoittaminen.

Yhteenvetoilmoituksen antamisen laiminlyönnistä tai myöhästymisestä voidaan määrätä laiminlyöntimaksu, jonka suuruus Verohallinnon ohjeistuksen mukaan on 80 – 1 700 euroa. Tällä hetkellä EU-tavarakaupan yhteenvetoilmoitus tulee antaa vuosineljänneksen päättymistä toiseksi seuraavan kuukauden 15. päivään mennessä. Nyt esitetään, että niin tavara- kuin palvelukaupankin yhteenvetoilmoitus annettaisiin kuukausittain, ja jo seuraavan kuukauden 20. päivä, eli antamisajankohta aikaistuisi lähes kuukaudella. Ilmoituksia tulisi samalla annettavaksi kolminkertainen määrä aiempaan nähden. Tällöin myös riski saada laiminlyöntimaksu kolminkertaistuu.

Suurin osa myöhästymisistä johtuu muusta kuin tahallisuudesta, varsinkin uusien ilmoitusvelvollisten kohdalla. Aikataulun kiristyminen kiristää taloushallinnon työtahtia ja altistaa osaltaan myös virheille. Esitämme hallituksen esitykseen kirjattavaksi, että Verohallinto velvoitetaan käyttämään suurta pidättyväisyyttä laiminlyöntimaksun soveltamisessa.

Arvonlisädirektiivi edellyttää, että jäsenvaltioiden verohallintojen on annettava yhteenvetoilmoituksilla saadut tiedot muiden jäsenvaltioiden käyttöön viimeistään yhden kuukauden kuluessa ilmoituskauden päättymisestä. Esityksessä ehdotetaan ilmoituspäiväksi verovelvollisille kuukauden 20. päivää. Verohallinnolle on siis varattu noin kymmenen päivää tietojen eteenpäin toimittamiseksi.

EU-kaupan tiedot saadaan ensi vuodesta alkaen aina sähköisesti, mikä tarkoittanee sitä, ettei tietoja tarvinne merkittävästi käsitellä ennen niiden eteenpäin lähettämistä. Jotta yritysten raportointivelvoitteiden lisääntyminen ja kiristyminen olisi mahdollisimman maltillista,

Suomen Yrittäjät esittää, että yhteenvetoilmoitusten antopäivä olisi aikaisintaan kohdekautta seuraavan kuukauden 25. päivä.

Yhteenvetoilmoituksen voisi saada jättää myös paperisena erityisistä syistä. Paperi-ilmoituksen jättämiseksi tulisi pyytää Verohallinnolta erillinen lupa. Kun paperi-ilmoituksen jättäminen olisi luvanvaraista ja poikkeuksellista, niitä on odotettavissa melko vähän. Näin ollen on perusteltua, että paperi-ilmoitusten jättöaika olisi sama, kuin sähköistenkin. Selvyyden vuoksi sama jättöaika olisi syytä suoremmin todeta HE:n perusteluissa.

Yhdistetyt palvelut

Hallituksen esitysluonnoksen sivulla 8 on kuvattu nykytilaa, ja tuotu esiin nykyisiin myyntimaasäännöksiin liittyvät soveltamisongelmat erityisesti yhdistettyjen palveluiden osalta. Sivulla 13 on esityksen tavoitteissa todettu uudistuksen myötä ongelmien vähenevän. Lienee todennäköistä, että nämä ongelmat osittain yhä säilyvät. Myyntimaasäännösten muuttuminen lieventää ongelmia vain siltä osin, kun kysymys on nykyisen oikeuskäytännön mukaan selkeästi yhdestä palvelusta, sillä vain näissä harvoissa tapauksissa on selvää, että palvelu kuuluu ehdotetun uuden 65 §:n soveltamisalaan.

Muiden tapausten osalta jää edelleen epävarmaksi peruskysymys siitä, onko kysymys yhtenä palveluna verotettavasta kokonaissuoritteesta, vai useista itsenäisesti verotettavista palveluista: Tältä osin olisi toivottavaa, että Verohallintoa kehotettaisiin antamaan asiasta yleinen ohje esimerkkeineen, jonka mukaan verovelvolliset voisivat toimia aina mahdollisen uuden oikeuskäytännön syntymiseen ja ohjeen vastaavaan tarkistamiseen asti.

Ulkomaalaisen käsite ja kiinteän toimipaikan osallistuminen myyntiin

AVL 9 §:ään esitetään muutosta, jossa todetaan ulkomaalaiseksi myös sellainen ulkomaalainen, jolla on Suomessa kiinteä toimipaikka, mutta kiinteä toimipaikka ei osallistu kyseiseen myyntiin. Koska aiemmin Suomessa oleva kiinteä toimipaikka on estänyt käännetyn verovelvollisuuden soveltumisen, kyseessä on huomattava muutos. Asia koskee erittäin monia yrityksiä, joten hallituksen esityksessä olisi hyvä antaa hieman esimerkkejä ja ohjeistusta, milloin kiinteän toimipaikan ei katsota osallistuvan myyntiin.

Ohjeistuksen antaminen voi ymmärrettävästi olla haasteellista asiaa koskevan oikeuskäytännön puuttuessa. Yritysten toiminnan kannalta kuitenkin edes alustavien tulkintaperiaatteiden muodossa tapahtuva ohjeistaminen on kuitenkin välttämätöntä, ja asia on nykyisinkin paljon esillä kansainvälisissä tilanteissa. Ohjeistusta voidaan myöhemmin muuttaa, mikäli tuleva oikeuskäytäntö tai tulkintasuositukset antavat siihen aihetta.

AVL 9 ja 12 §:n mukaan jatkossa sellainen ulkomaalainen, jolla joko ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa lainkaan, tai jonka suomalainen kiinteä toimipaikka ei osallistu myyntiin, voi hakemuksesta tulla verovelvolliseksi Suomessa. Tämä mahdollisuus on erittäin joustava, ja antaa ulkomaisille yrityksille hyvät mahdollisuudet toimintansa suunnitteluun. Siten Suomen Yrittäjillä ei ole sinänsä periaatteessa syytä vastustaa esitystä tältä osin, vaikka sääntelyn yhteensopivuus arvonlisäverodirektiivin uudistettujen 192a ja 196 artiklojen (2008/8/EY) kanssa on epävarma.

Ulkomaisen yrityksen arvonlisäverovelvollisten rekisteriin merkitsemisen voi uudistuksen voimaantulon jälkeen perustua useaan eri oikeudelliseen perusteeseen: 1) Kiinteän toimipaikan osallistuminen myynteihin, 2) osa myynneistä tapahtuu kuluttajille, 3) osa myynneistä koskee palveluita, joihin käännettyä verovelvollisuutta ei voida soveltaa, tai 4) yritys voi olla hakeutunut vapaaehtoisesti alv-velvolliseksi. Ulkomaiselta myyjältä tavaroita tai palveluita ostavan verovelvollisen oikeusturvaa tulisikin parantaa siten, että YTJ-tietojärjestelmästä voisi nähdä ulkomaisen yrityksen alv-velvollisuuden perusteen ja laajuuden, koska muussa tapauksessa ostaja ei voi veroviranomaisia sitovalla tavalla varmistautua siitä, että ulkomaisen myyjän laskuunsa merkitsemä arvonlisävero on ollut myös lain mukaan tämän suoritettava (viite: AVL 102 §:n 1 mom. 1 kohdan sanamuoto).

Esitämme hallituksen esityksessä todettaisiin, että Verohallinto aloittaa YTJ-tietojärjestelmän kehittämiseen tähtäävän valmistelutyön.

Ennen kuin edellä esitetty ulkomaisen myyjän aseman yksiselitteinen selvittäminen YTJ:stä on teknisesti mahdollista, Suomessa alv-velvollisten rekisteriin merkityn ulkomaisen yrityksen laskuttaman Suomen alv:n vähennysoikeus tavaran tai palvelun ostaneen yrityksen osalta tulisi mahdollisimman hyvin turvata asiaa koskevalla ohjeistuksella. Esitämme, että hallituksen esitykseen kirjattaisiin asia esimerkiksi seuraavasti: Sen, että Suomessa alv-velvollisten rekisteriin merkitty ulkomainen yritys käyttää myyntilaskussaan voimassaolevaa suomalaista ALV-tunnistetta, ja merkitsee laskulle asianmukaisesti Suomen veron, tulee olla verovelvollisen ja vilpittömässä mielessä toimivan ostajan kannalta näyttö siitä, että kysymys on AVL 102 § 1 mom 1 kohdan mukaisesta verovelvollisen myyjän suoritettavasta verosta.

Yrityksen kotipaikka

AVL 10 §:n kotipaikan määrittelyä esitetään muutettavaksi tarkemmin direktiiviä vastaavaksi. Liiketoiminnan kotipaikka olisi valtiossa, jonne yrityksen keskushallinto on sijoittautunut. Tämä lienee tulkittava siten, että suomalainenkin yritys voisi olla arvonlisäverotuksessa ulkomaalainen, jos yrityksen keskushallinto on muualla. Näin ollen nykytila, jossa kahden suomalaisen yrityksen väliseen kauppaan ei koskaan voi soveltaa käännettyä verovelvollisuutta, muuttuisi.

Muutos olisi kannatettava, sillä nykytila on jossakin määrin epäneutraali. Muutos on myös sen verran merkittävä, että jos tätä todella tarkoitetaan, se olisi hyvä selvittää perusteellisemmin hallituksen esityksen perusteluissa. Vastaavasti jos tämä ei ole tarkoitus, on tekstiä tarpeen selkeyttää.

Lopuksi voidaan harkita, onko termi ”ulkomaalainen” tässä yhteydessä enää myyjän osalta looginen ja oikea, vai pitäisikö siirtyä käyttämään jotain paremmin arvonlisäverodirektiivin ilmaisuja vastaavaa käsitettä, esim. ”Suomeen sijoittautumaton myyjä”.

Rakennus- ja asennustoiminnan kiinteän toimipaikan muodostumisen aikaraja

AVL 11 §:stä esitetään poistettavaksi rakennus- ja asennustoiminnassa sovellettu 9 kuukauden aikaraja kiinteän toimipaikan muodostumiseen. Poistoa perustellaan sillä, että kiinteän toimipaikan käsite olisi yhteisössä yhtenäinen, ja että komission arvonlisäverokomitea antaisi käsitteestä tulevaisuudessa yhteisen tulkintasuosituksen.

Koska pykälän yksityiskohtaisissa perusteluissa kuitenkin todetaan, että nykyinen soveltamiskäytäntö jatkuu, olisi mielestämme ennakollista, ja verovelvollisten kannalta turhaa epävarmuutta luovaa jo tässä vaiheessa poistaa säännös. Se on selkeyden vuoksi syytä olla laissa kunnes yhteisön tasolla päädytään toisensisältöiseen määrittelyyn. Yksittäisiltä yrityksiltä ei voi odottaa hallituksen esityksen perusteluissakin epävarmaksi todetun ja täsmentämättä jätetyn tulevan kehityksen seuraamista EU-elimissä. Verovelvollisilla on oltava oikeus toistaiseksi luottaa 9 kuukauden säännön soveltumiseen. Valtiovarainministeriön ja veroviranomaisten tehtäväksi tulee jatkossakin osallistuminen ja seuranta sinänsä toivottavaan yhtenäistämiskehitykseen − niin kuin myös sen perusteella tehtävien lakimuutosten ja uusien ohjeistusten valmistelu ja vireille saattaminen.

Esitämme, ettei 9 kuukauden rajaa rakennus- ja asennustoiminnan kiinteän toimipaikan muodostumiseksi tässä vaiheessa poisteta laista.

Jatkuvana suorituksena myytävät palvelut

Säädettäväksi ehdotetaan uusi AVL 15 §, joka koskisi jatkuvana suorituksena myytävien tavaroiden tai palveluiden verosaatavan syntymisajankohdan muutosta. Pykälässä käytetään käsitettä ”tilityskausi”. Käsitettä on esityksen perusteluissa pyritty selventämään käyttämällä esimerkkinä vuokraustoimintaa.

Toivottavaa olisi esittää varsinainen määritelmä tilityskauden käsitteelle. Lisäksi käsitteen tulkintaa voisi vielä selventää muutaman lisäesimerkin avulla.

Myynti elinkeinonharjoittajalle tässä ominaisuudessa

ALV 65 § säätää myyntimaasäännöksestä, kun elinkeinonharjoittajalle hänen tässä ominaisuudessa toimiessaan luovutetaan palveluja. On jossain määrin epäselvää, mihin seikkoihin tai asiakirjoihin myyjä voi perustaa luottamuksensa siitä, että ostaja toimii elinkeinonharjoittajan ominaisuudessa. Myyjä ei voi tietää koskaan varmasti, tuleeko ostettu palvelu arvonlisäverotuksen soveltamisalaan kuuluvaan toimintaan, vai sen ulkopuolelle. Käsityksemme mukaan EU-ostajien osalta ostajan antama voimassaoleva VAT-tunniste on riittävä osoitus elinkeinonharjoittajana toimimisesta. Nimenomainen ohjeistus, jota noudattamalla vilpittömässä mielessä toiminut myyjä voi luottaa tehneensä riittävät tarkistukset luottamuksensuojan saamiseksi, on silti paikallaan.

EU:n ulkopuolisten ostajien osalta VAT-tunnisteiden käyttäminen samalla tavoin yksiselitteisenä tunnusmerkkinä ei ole mahdollista, joten elinkeinonharjoittajan aseman tunnistaminen on olennaisesti vaikeampaa, samoin kuin sen, toimiiko ostaja myös tässä ominaisuudessaan.

Sen vuoksi on tarpeen, että hallituksen esityksessä tai viimeistään Verohallinnon ohjeissa annettaan selkeät ohjeet, mihin seikkoihin tai asiakirjoihin myyjä voi perustaa luottamuksensa siitä, että myös EU:n ulkopuolinen ostaja toimii elinkeinonharjoittajan ominaisuudessa.

Kiinteistöön kohdistuvat palvelut

Uudessa AVL 67 §:ssä mainitaan kiinteistöön kohdistuviksi palveluiksi mm. rakennustyön valmistelua ja yhteensovittamista koskevat palvelut. Vaikka perusteluissa todetaankin, että lisäyksellä ei ole vaikutusta nykyiseen soveltamisalaan, esitämme lisättäväksi esitystekstiin ohjetta valittujen termien tulkitsemiseksi.

AVL 67 § vastaava direktiivin 45 artikla mainitsee esimerkkinä näistä palveluista arkkitehtien ja valvontatoimistojen palvelut. Koska arvonlisäverolaissa tai perusteluissa ei kuitenkaan mainita samoja esimerkkejä, on mahdollista, että valitut sanat mahdollistavat niiden tulkitsemisen jotain muuta tarkoittavaksi.

Tilaisuuden käsite

AVL 69 d §:n perusteluissa todetaan tilaisuudella tarkoitettavan ajalliselta kestoltaan lyhytaikaisia tapahtumia. Kestoltaan pidempiaikaiset ja aktiivista osallistumista edellyttävät toiminnot eivät kuuluisi säännöksen soveltamisalaan. Näkemyksemme mukaan tarkempi määrittely aktiiviselle osallistumiselle vähentäisi tulkintaongelmia, joten esitämme lisättäväksi tähän kohtaan esimerkkejä tai tulkintaohjeistuksen.

Yksittäisiä huomioita

Esityksen tavoitteen ja keskeiset ehdotukset -luvussa on otettu luvun 3.2. alaosioissa käsittelytavaksi ensin direktiivin sisältö omana kappaleenaan, ja sitten arvonlisäverolakiin ehdotettavat muutokset. Käsittelytapa on selkeä, ja tekee muutosten taustan tutuksi.

Sivulla 22 luvun 3.2.10 viimeisessä kappaleessa viitataan direktiivin 43 artiklaan. Lienee tarkoitus viitata artiklaan 44.

Esitettävässä uudessa AVL 138 §:ssä viitataan suoraan arvonlisäverodirektiivin 196 artiklaan, eikä kansallisiin säännöksiin. Emme yleensä pidä suoraan direktiiviin viittaamista hyvänä lakiteknisenä ratkaisuna, sillä se osaltaan huonontaa lain ymmärrettävyyttä. Viittaus direktiiviin ei liene vältettävissä ehdotetun 2 momentin osalta, koska siinä viitataan toisessa jäsenvaltiossa syntyvään käännettyyn verovelvollisuuteen. Ensimmäisen momentin osalta viittaaminen kansallisiin säännöksiin olisi ainakin periaatteellisesti mahdollista.

Verolait sisältävät yleisemminkin paljon viittauksia muihin säädöksiin. Tästä syystä ne eivät vaikeaselkoisuutensa vuoksi enää ole pienyrittäjälle luettuna ymmärrettäviä. Pidämme parempana, että viitteen sisältö kirjoitettaisiin myös auki lakitekstiin − ainakin muulloin kuin kansallisiin säännöksiin viitatessa.

SUOMEN YRITTÄJÄT

Jussi Järventaus
toimitusjohtaja

Satu Grekin
veroasiantuntija