YRITTÄJÄ, tule mukaan omiesi pariin! Liity Yrittäjiin.
Lausunto luonnoksesta Verohallinnon ohjeeksi ”Yritysjärjestelyt – sulautuminen”
Verohallinto
Verohallinnon ohjeluonnoksen tarkoituksena on korvata 10.1.1997 annettu ohje Yritysjärjestelyt.
Suomen Yrittäjät ry (SY) kiittää lausuntopyynnöstä ja esittää lausuntonaan seuraavaa:
On hyvä, että vanhahkoa ohjeistusta päivitetään ottamaan huomioon nykyinen asiaa koskeva oikeuskäytäntö. Ottaen huomioon sulautumisten yleisyyden on selvää, että ohjetta tullaan lukemaan laajalti. Ohje tyytyy pitkälti vain viittaamaan oikeustapauksiin, eikä monenkaan tapauksen kohdalla ota kantaa, miten laajasti tai suppeasti Verohallinnon tulee päätöksen linjauksia soveltaa (esim. KHO:2011:2 s. 5). Siten ohjeluonnos jättää melko paljon tilaa eri tulkinnoille. Tämä ei ole toivottavaa kehitystä, ottaen huomioon, että Verohallinnon ohjeiden varsinaisena tarkoituksena tulisi kai pääasiassa olla Verohallinnon kannan viestiminen niin hallinnolle itselleen kuin verovelvollisille. Nyt ohje toimii pääasiassa asiaa koskevien oikeustapausten yhteenvetona, jolla toki on arvoa silläkin.
Pidämme hyvänä ja asiaa konkretisoivana sivun 7 esimerkkejä poistojen käyttäytymisestä sulautumistilanteissa.
Varainsiirtoverotus
Luvun kolmannessa kappaleessa perustellaan yhteisö-käsitteellä henkilöyhtiöiden yritysjärjestelyiden varainsiirtoverovapautta. Mielestämme samassa yhteydessä voisi todeta, etteivät henkilöyhtiöiden yhtiöosuudet ole varainsiirtoveron alaisia saantoja, ja että varainsiirtovero liittyy näihin järjestelyihin lähinnä henkilöyhtiöiden omistamien arvopapereiden ja kiinteistöjen näkökulmasta.
Tytäryhtiösulautuminen ja veronkiertosäännös
Ohjeluonnoksen sivulla 11 on esitetty että ”Veron kiertämistä koskeva säännös voi tulla sovellettavaksi esimerkiksi tytäryhtiösulauttamiseen, jossa useita vuosia toimimattomana ollut yhtiö sulautuu emoyhtiöönsä. Toimimattoman yhtiön tappiot eivät siirry sulautumisessa vastaanottavalle yhtiölle, jos sulautumiselle ei selvitetä olevan verotuksesta riippumattomia syitä.”
Verohallinnon ohjeessa tulisi mielestämme korostaa, että veronkiertosäännöksen soveltaminen sulautumisten yhteydessä on hyvin poikkeuksellista, mikä vastaa nykyisen oikeus- ja verotuskäytännön tilaa. Ohjeluonnoksesta jää nyt käsitys, että veronkiertosäännöksellä olisi keskeisempi rooli sulautumistilanteissa. Tätä tulisi välttää ensinnäkin siksi, että seuraamukset veronkiertosäännöksen soveltamisesta voivat olla hyvin yllättävät, ja toiseksi koska oikeus- ja verotuskäytäntö ei sitä tue.
Oikeus- ja verotuskäytännössä liiketaloudelliseksi syyksi sulautumiselle on vakiintuneesti hyväksytty yhtiörakenteen yksinkertaistaminen ja hallinnollisten kulujen vähentäminen, mikä todetaan myös toisaalla ohjeluonnoksessa. Sulautuminen on konserneissa tavanomainen ja liiketaloudellisesti hyvin perusteltu tapa vähentää juridisten yhtiöiden lukumäärää ja samalla hallinnollisia kuluja. Sulautumisen vaihtoehtona on useimmiten yhtiön purkaminen. Juridisilta vaikutuksiltaan vaihtoehdot ovat erilaisia – sulautumisessa yhtiön vastuuasema siirtyy vastaanottavalle yhtiölle kun taas purkamisessa ei. Veronkiertosäännöksen soveltaminen toimeen, jonka aito tarkoitus on yhtiöiden lukumäärän vähentäminen ja hallinnollisten kulujen vähentäminen (ja jolle ei ole saman lopputuloksen tuottavaa vaihtoehtoa) on ongelmallista.
Edellytykset sulautuvan yhtiön tappioiden siirtymiselle on säädetty nimenomaisesti tuloverolain 123 §:ssä. Pelkästään tappioiden siirtymistä sulautumisessa on vaikea nähdä seikkana, jota tulisi lähtökohtaisesti pitää veron välttämisenä, edes tilanteissa joissa sulautuva yhtiö on passiivinen. Näin on todettu myös KHO:n ratkaisussa KHO 2013:126. Päätöksen perusteluiden mukaan tytäryhtiölle vahvistettujen tappioiden siirtyminen sulautumisessa vastaanottavalle emoyhtiölle on tavanomainen tapahtuma veroneutraalissa yritysjärjestelyssä. Lisäksi KHO päätöksen perusteluissa toteaa, että vahvistettujen tappioiden siirtymistä vastaanottavalle yhtiölle ei asiassa ole pidettävä yritysjärjestelysäännöstön kannalta vieraana veroetuna.
Ratkaisusta KHO 2013:126 voidaan vielä todeta, että ristiinomistuksen purkamista pidettiin yhtenä verotuksesta riippumattomana syynä järjestelylle. Päätöksestä ei sen sijaan voida tehdä tulkintaa, että pelkästään konsernirakenteen selkeyttäminen ja hallinnollisten kulujen vähentyminen eivät yksinään riittäisi liiketaloudellisiksi syiksi.
Ohjeluonnoksessa mainittu kriteeri tappioita omaavan tytäryhtiön pitkäaikaisesta toimimattomuudesta on ongelmallinen paitsi ratkaisun KHO 2013:126 kannalta (tappiot siirtyivät) mutta myös yleisemmin analysoitaessa sulautumisen motiiveja: miksi viisi vuotta toimimatta olevan yhtiön sulauttamiseen sisältyisi enemmän veronvälttämistarkoitusta kuin yhden vuoden toimimattomana olleen yhtiön kohdalla. Kun sulautumisella pyritään lähtökohtaisesti vähentämään ylimääräisten yhtiöiden lukumäärää, pitkään kestäneen toimimattomuuden voi myös katsoa osoittavan yhtiön tarpeettomuuden.
Vuonna 2011 annetusta ratkaisusta C-126/10 Foggia ei tule vetää liian pitkälle meneviä johtopäätöksiä. Ratkaisusta ilmenee muun muassa, että siirtyvien tappioiden alkuperää ei oltu pystytty tapauksessa määrittämään. Tuloverolaissa on puolestaan säännökset, jotka rajaa tappioiden siirtymistä kun asetetut omistusedellytykset eivät täyty. Foggia-tapauksessa on kyse myös yritysjärjestelydirektiivin tulkinnasta. Direktiivi (11 artiklan 1 kohdan a alakohta) antaa jäsenvaltiolle mahdollisuuden evätä direktiivin tuomat veroedut tietyissä tilanteissa, mutta se ei siihen velvoita.
Satu Grekin
veroasiantuntija