Lausunto luonnoksesta Verohallinnon päivitetyksi ohjeeksi “Yrityksen sukupolvenvaihdos verotuksessa”

Verohallitus

Ohje on erittäin hyvä ja yksityiskohtainen − se toimii mainiosti yrityksen sukupolvenvaihdoksen käsikirjana. Ohjeen linjaukset ovat pääosin myönteisiä verovelvollisen kannalta, mikä osoittaa Verohallinnolta hyvää yritystoiminnan arjen ymmärtämystä. SY:n näkemyksen mukaan ohjeen antaminen ja ajan tasalla pitäminen on tärkeää. Haasteellisinta tässä, kuten muissakin Verohallinnon ohjeissa on siitä varmistuminen, että ohjeen mukaista linjaa todella noudatetaan Verohallinnossa:

Kokemuksemme mukaan toisinaan esiintyy tilanteita, joissa veroviranomainen perustelee ratkaisuesityksensä VH:n ohjeesta poikkeavalla tavalla. Jos verovelvollinen perustaa oman näkemyksensä VH:n ohjeen lausumalla, tämän mukainen tulkinta kyllä valitaan verotusta toimitettaessa. Valitettavan usein verovelvollinen reagoi kuitenkin vasta oikaisulautakuntavaiheessa, johon saakka VH:n ohjeistus ei enää yllä. Toivomme, että Verohallinnon hallinnollinen uudistus selkeyttää Verohallinnon yksiköille ohjeiden merkitystä verotuksen yhtenäisyyden varmistumisen kannalta.

Ohjeen rakenne ja jaottelu eri osa-alueisiin on selkeä. Kun ohjeessa viitataan Verohallinnon yksiköihin, voisi käynnissä olevaa organisaatiouudistusta silmällä pitäen olla parempi käyttää termiä ”Verohallinto” nyt käytettyjen ”kotipaikan verotoimisto” ym. sanojen sijaan. Nykyisinkin verovelvollinen saa jo tarvitsemansa tiskipalvelun mistä tahansa Verohallinnon yksiköstä, eikä esimerkiksi varainsiirtoveroilmoituksen leimauttajaa käännytetä enää muihin toimipisteisiin, mikä on hyvä asia.

Ohjeen jaottelu yritysmuodon perusteella on toimiva. Lukujen juokseva numerointi siten, että B-osan numerot jatkuisivat siitä, mihin A-osan lopussa on jääty, olisi mielestämme nyt valittua numerointia selkeämpi.

Luovutustappio – Luovuttajan verotus, s. 5 ja 27

Ohjeluonnoksen sivulla 5 on esimerkki alihintaisen, muttei lahjanluonteisen luovutuksen vähennyskelpoisen luovutusvoiton laskemisesta. Emme pidä perusteltuna ohjeen ajatuskulkua, että luopujalla olisi tulonhankkimistarkoitus lahjanluontoisesti luovuttaessaan, mutta vähän alle käyvän arvon luovuttaessaan ei. Ohjeen logiikan mukaan tulonhankkimistarkoitus taas palaisi, kun kauppahinta on käypä.

Ohjeen tarkoitus on ohjeistaa nimenomaisesti sukupolvenvaihdoksia, joita tehdään pääasiassa listaamattomissa pk-yrityksissä. Tällaisten yritysten käypä arvo voidaan vain harvoin määrittää niin tarkasti, että voitaisiin sanoa, onko käypä arvo esimerkiksi 8 000 vai 9 500 euroa. Listatuissa yhtiöissä käypä arvo on tarkkaan selvitettävissä, mutta tämä ohje ei pääsääntöisesti niitä tilanteita koske.

Vaikka tilanteet, joihin esimerkin mukainen laskenta tulisi sovellettavaksi, ovat harvinaisia, pidämme lausumaa silti verovelvollinen oikeusturvaa heikentävänä. Jos esitettävää linjaa tulisi soveltaa myös pk-yritysten sukupolvenvaihdoksiin, luovutustappion laskeminen monimutkaistuisi. Tämänsisältöisen ohjeen noudattaminen olisi vaikeaa ja Verohallinnon tekemien päätösten pysyvyys valitusasteissa saattaisi huonontua. Tämä on vastoin Verohallinnon organisaatiouudistuksessa asetettua päätösten pysyvyystavoitetta.

Ohjeessa esitetty luovutustappion osittainen hyväksymättä jättäminen ei käsityksemme mukaan perustu lainsäädäntöön, sen valmisteluaineistoon tai oikeus- tai vakiintuneeseen verotuskäytäntöön. Esitämmekin sivun 5 luvun 2.3. kahden viimeisen kappaleen, sekä sivun 27 luvun 2.3. viimeisen kappaleen poistamista ohjeesta

Moni luopuja nimenomaisesti määrittää kauppahinnan ylittäväksi ¾ käyvästä arvosta, jottei syntyisi lahjaveroseuraamuksia, eikä saajalle velvoitetta jatkaa yritystoimintaa. Tarkoituksena on tällöin myös saada luopujalle kohtuullinen korvaus elämäntyöstään. Tällöin luovutuksella on kiistatta tulonhankkimistarkoitus.

Yhtiöveron hyvitystä koskevat osiot, s. 7 ja 50 – 51

Vaikka yhtiöveron hyvitystä koskevia tilanteita voikin vielä ilmetä, pidämme niitä kuitenkin sen verran harvinaisina ilmiöinä, ettei mielestämme ole tarpeen ottaa niitä enää lainkaan mukaan tähän ohjeeseen.

Yhteislahja, s. 9

Puolisoille annetun yhteislahjan veroluokka määräytyy läheisempää sukua lahjoittajalle olevan puolison sukulaisuussuhteen mukaan. Aiemmin niihin yhteislahjan saaneisiin avopuolisoihin, jotka eivät olleet TVL 7 §:n puolisokäsitteen piirissä, sovellettiin kaukaisempaa sukua olevan puolison mukaista veroluokkaa. Jos linjaa on vielä tämä, tai jos sitä on tietoisesti muutettu, olisi asia hyvä todeta ohjeessa selvästi.

Lahjaveron huojennus, s. 10

Ohjeluonnoksen kohdassa ”4.6.2 Luovutuksen kohteena yritys tai sen osa” on todettu seuraavaa: ”PerVL 55.1 §:n 1 kohdan mukaan huojennuksen saaminen edellyttää, että luovutuksen kohteena on yritys tai sen osa. Yrityksen osalla tarkoitetaan PerVL:n 57 §:n mukaan myös vähintään kymmentä prosenttia yrityksen omistamiseen oikeuttavista osakkeista.

Yrityksen käsitettä ei ole erikseen määritelty perintö- ja lahjaverolaissa. Yrityksellä tarkoitetaan kuitenkin lähtökohtaisesti liiketoimintaa harjoittavaa yhtiötä, jonka saamasta tulosta tulee suorittaa veroa elinkeinoverolain mukaan. Yhtiötä pidetään siten PerVL 55 §:n tarkoittamana yrityksenä yleensä silloin, kun yhtiön tuloa on verotettu EVL:n mukaisesti. Huojennussäännöstä ei voida soveltaa yhtiöön, joka harjoittaa pelkästään tuloverolain mukaan verotettavaa toimintaa.”

Vanhassa vuoden 2004 ohjeessa oli todettu, että konserniajattelun mukaisesti myös holdingyhtiö katsotaan yritykseksi silloin, kun kyse on liiketoimintaa harjoittavan konsernin emoyhtiöstä. Konsernin emoyhtiöihin tulee soveltaa EVL:ia vakiintuneen oikeuskäytännön mukaisesti. Uudessa ohjeessa ei ole otettu kuitenkaan lainkaan kantaa konserniyhtiöihin. Käsityksemme mukaan oikeuskäytäntö ei ole aikaisemman ohjeen jälkeen muuttunut, eikä perusteita linjan muuttamiselle siten olisikaan. Ohjeessa tulisi mainita edelleen, että myös konsernin emoyhtiönä toimivaan holding-yhtiöön tulisi voida soveltaa sukupolvenvaihdoksen huojennussäännöksiä.

Sivulla 11 todetaan, että TVL-omaisuus ja -tulolähde ei kategorisesti estä huojennuksen myöntämistä, mikä on mielestämme oikea tulkinta. Ratkaisun KHO 1987 B 633 linjan mukaisesti myös TVL:n mukaisesti verotetun holding-yhtiön osakkeiden luovutus oikeuttaa SPV-huojennukseen. Jotta huojennusedellytykset olisivat luettavissa samoin niin sivuilla 10 kuin 11, esitämme, että luvun 4.6.2. toiseksi viimeisessä lauseessa sana ”yleensä” korvattaisiin sanalla ”ainakin”.

Huojennuksen menettäminen, s 13

Olisi toivottavaa, että ohjeessa käsiteltäisiin lyhyesti myös niitä tilanteita, joissa yritystoiminta on keskeytyksissä esimerkiksi kysynnän hiipumisen tai tilapäisen muualla työskentelyn vuoksi viiden vuoden tarkkailuajanjakson aikana.

Kiinteistöjen kirjaamisasiat, s. 19

Ohjeessa viitataan käräjäoikeuteen kirjaamisasioita hoitavana viranomaisena. Koska kirjaamisasiat siirtyvät jo vuodenvaihteessa maanmittauslaitoksille, pitäisimme parempana, että ohjeessa jo ennakollisesti viitattaisiin maanmittauslaitokseen.

Tulontasaus, s. 33 – 35

Pidämme erittäin hyvänä, että tulontasaus on ohjeistettu näin yksityiskohtaisesti. Koska ohjeluonnos voisi mainiosti jo tällaisenaan toimia kattavana oppimateriaalina sukupolvenvaihdoksista, on erinomaista, että myös tulontasaus on tässä yhteydessä nostettu esiin. Tulontasauksesta ei käsityksemme mukaan olekaan muuta VH:n ohjetta, mikä myös puoltaa sen ottamista mukaan.

Yritystoiminnan jatkaminen, s 38-39

Toivomme tähän kappaleeseen otettavaksi lausumaa siitä, että sivutoiminenkin yritystoiminnan harjoittaminen on riittävää.

Toimintamuodon muutos tuloverotuksessa, s. 44

Kohta 4 ei ole vaihtoehtoinen kolmelle ensimmäiselle kohdalle, vaan kaikkien näiden lisäedellytys.

Tappioista koskeva poikkeuslupamenettely, s. 50-51

Pitäisimme hyvänä, jos tässä luvussa mainittaisiin lyhyesti muutoksenhakumahdollisuudesta saatuun poikkeuslupapäätökseen.

SUOMEN YRITTÄJÄT

Satu Grekin
veroasiantuntija