Lausunto Verotus, tilinpäätös ja yhtiöoikeus -mietinnöstä

Valtiovarainministeriö

Lausunto mietinnön keskeisistä asiakohdista

Työryhmän mietintö käsittelee toimeksiannon mukaisesti verotuksen ja kirjanpidon suhdetta, verotuksen poistojärjestelmään kohdistuvia muutospaineita, realisoitumattomien arvonnousujen ja –alenemisten verokohtelua sekä erilaisten varojenjakotapojen johdonmukaista verokohtelua. Taustalla on vuoden 2005 alusta käyttöönotettu IFRS-tilinpäätösstandardi ja tarve standardin ja verolainsäädännön yhteensovittamisesta siten, että erillisyhtiöt voivat ottaa standardin käyttöön myös erillisyhtiöiden tasolla.

Toimeksiantoonsa perustuen työryhmä on pohtinut erityisesti verotuksen poistojärjestelmän uudistamista. Tältä osin ehdotetut uudistukset eivät perusteluiltaan loogisesti pohjaudu IFRS-tilinpäätösstandardien käyttöönottoon, vaan tarkoituksena on ilmeisesti ollut toistaa jo aiemmassa lainvalmistelutyössä esitetyt yritysten käyttöomaisuuden verotuksen poistojärjestelmän muutokset.

Osakeyhtiölakiuudistuksen vireillä ollessa työryhmä on ottanut kantaa myös osakeyhtiön uudistettavan pääomarakenteen verotuskohteluun yhtiöstä varoja jaettaessa. Vaikka pääomarakenne muuttuukin erittäin laajasti sidotusta vapaan oman pääoman suuntaan, on kuitenkin pidettävä huoli siitä, ettei osakkaan yhtiöön sijoittamien pääomien palautustilanteessa verotus muutu nykyistä ankarammaksi.

IFRS-tilinpäätöksissä eräs olennainen ominaisuus on taseomaisuuden tilinpäätöshetken arvojen testaukseen. Tämä johtaa todennäköisesti merkittäviinkin arvojen heilahteluihin vuodesta toiseen. Jotta sijoittajille suunnatun tiedontarpeen tyydyttämiseksi välttämättömät arvojen muutokset (arvonalentumiset ja –vähenemiset) eivät aiheuttaisi tuloveroseuraamusten vuoksi ongelmia näille yhtiöille, on työryhmän valitsemaa vaihtoehtoa pidettävä käytännön kannalta toimivana ratkaisuna. Tällöin arvojen muutokset kirjattaisiin rahastoon, joka yhtiölainsäädännössä säädettäisiin jakokelvottomaksi.

Verotuksen poistojärjestelmä

Työryhmä esittää, että verotuksessa vähennettävän poiston määrä säädettäisiin vastaamaan kirjanpidon poistoja. Verotuksessa hyväksyttäisiin kuitenkin vain säädetty enimmäismäärä vähennyskelpoiseksi poistoksi. Tosiasiassa kyse ei siis ole verotuksen ja kirjanpidon poistojen yhdenmukaistamisesta. Lisäksi työryhmä esittää luopumista irtaimen käyttöomaisuuden menojäännösjärjestelmästä ja siirtymistä käytännössä hyödykekohtaisiin poistoihin myös tämän omaisuuden osalta. Kirjanpitosidonnaisuus koskisi tosiasiassa kuitenkin vain KPL:n mukaan tilinpäätöksensä laativia yrityksiä, sillä työryhmä esittää kirjanpitosidonnaisuudesta luopumista IFRS-yhtiöiden kohdalla. Suomen Yrittäjät vastustaa esitystä siltä osin, kuin siinä esitetään käyttöomaisuuden poistotason alentamista ja irtaimen käyttöomaisuuden menojäännösjärjestelmästä luopumista.

Työryhmä pelkää verolainsäädännön ja kirjanpidon poistojen eriytymisen johtavan verottamatta jääneiden varojen jakamiseen osakkaille, joka listaamattomien yhtiöiden kohdalla tarkoittaisi työryhmän käsityksen mukaan laajaa verovapautta. KPL:n salliman poistoeron käyttämisellä nykyiseen tapaan saadaan verotuksen ja kirjanpidon tulos vastaamaan toisiaan – järjestelmä ei siten loisi tilannetta, jossa tuloa kanavoituisi täysin verotta osakkeenomistajille. IFRS-yhtiöiden kohdalla verotus ja kirjanpito joudutaan joka tapauksessa erottamaan, joten veronsaajan on tältä osin joka tapauksessa hyväksyttävä erot verotuksen ja kirjanpidon tuloksen välillä. Kun IFRS-yhtiöt ovat käytännössä kaikki listattuja yhtiöitä, ei ole perusteltavissa pelko ylisuurista osingonjaoista esim. poistokäytäntöön nojautuvan jakokelpoisten varojen laskentatavan pohjalta.

Työryhmän perustelut muutostarpeelle eivät ole kestäviä myöskään siltä osin, kuin tavoitellaan eri toimialojen neutraalia poistokohtelua. Korkeaan osaamiseen investoivat ja toisaalta raskaan teollisuuden yritykset eroavat merkittävällä tavalla toisistaan nimenomaan investointien laadussa. Korkeaan osaamiseen investoivilla yrityksillä keskeinen tuotantopanos, työntekijä, tulee käsiteltyä verotuksessa täysimääräisesti vähennyksenä kassaperiaatteen mukaisesti palkan maksuhetkellä. Ei ole johdonmukaista viedä poisto-oikeutta esim. tuotantokoneisiin investoivilta yrityksiltä sillä perusteella, että korkean osaamisen yritykset eivät vastaavia poistoja voi tehdä – eihän niiden ole tarpeen tehdä vastaavanlaisia tuotantokoneinvestointejakaan.

Irtaimen käyttöomaisuuden menojäännösjärjestelmästä luopuminen johtaisi merkittävään hallinnollisen työn ja taloushallinnon kustannusten lisääntymiseen yrityksissä. Vaikka omaisuutta voitaisiin ryhmitellä käyttöiän perusteella useammaksi kokonaisuudeksi, seuraa työryhmän esittämästä luovutushinnan suorasta tuloutumisesta käytännössä tarve täysin hyödykekohtaiseen seurantaan. Työryhmän ehdotusta jälleenhankintavarauksen käyttöalan laajentamisesta, jolla ehkäistäisiin luovutushinnan suoran tuloutumisen aiheuttaman suuren verotettavan tulon muodostuminen, voidaan pitää kosmeettisena. Jälleenhankintavarauksen käytön rajoittaminen vuosittain koskemaan vain yhtä luovutettua hyödykettä ei ratkaise ongelmaa kuin hyvin rajoitetuissa tilanteissa. Esimerkiksi kuljetusalan yrityksellä on yleensä tarve laajempaan kaluston uusimiseen uuden urakan käynnistyessä.

On odotettavissa, että viimeistään verotarkastusten yhteydessä yrityksen määrittämä hyödykkeen taloudellinen käyttöikä otetaan erityisen tarkastelun alaiseksi. Tämä käytännössä heikentäisi yritysten oikeusturvaa veroasioissa: olisi kohtuutonta, jos jälkikäteisen ja ulkopuolisen suorittaman arvioinnin perusteella aiheutuisi viivästysmaksuseuraamuksia pelkän jaksotuskysymykseen liittyvän erimielisyyden vuoksi. Työryhmä haluaa esityksellä vähentää verohallinnon työtä. Todettakoon, että esitetty muutos tulee säilyttämään hyllypoistojen seurantavelvollisuuden, koska niitä väistämättä tulee muodostumaan yrityksille tilanteessa, jossa verotuksessa noudatetaan säädettyjä enimmäispoistoja.

Poistojärjestelmän merkitystä yritysten investointihalukkuudelle ei pidä aliarvioida. Vaikka hyödykkeen hankintamenon poistamiseen liittyvän verotuksen ei voida katsoakaan suoranaisesti kiristyvän, on hyödykkeen hankintamenon poistamisen ajoittuminen aiempaa pidemmälle ajalle merkittävä rahoituskustannus ja nostaa siten investoinnin kokonaishintaa. Suomessa toimivien yritysten elinkelpoisuuden säilyttämiseksi ja toimintojen kehittämiseksi tulisi kaikin mahdollisin keinoin pyrkiä lisäämään yritysten investointihalukkuutta. Hyödykkeiden hankintamenon poistojärjestelmän esitetty muutos antaisi vastakkaiseen suuntaan menevän signaalin ja väistämättä ohjaisi yritysten toimia.

Työryhmän esitys kirjanpidon poiston pakollisesta toteuttamisesta myös verotuksessa kytkee uudistusesityksen myös yritysten työnantajan sosiaaliturvamaksuluokan määräytymiseen. Tätä ulottuvuutta työryhmä ei ole käsitellyt lainkaan mietinnössä. Yrityksissä investointi merkitsee suoraan myös työllistämistä, jolloin poistojen kasvu yhdessä palkkamenojen kasvun kanssa johtaa raskaiden työnantajakustannusten kasvuun.

Osakeyhtiölakiuudistus ja varojen jakaminen

Osakeyhtiön varojen jakoon liittyy nykyisinkin kahdenlaista verotusta – osinko- ja luovutusvoiton verosäännösten soveltamista. Tämä jako tulee säilyttää myös uudistuksen jälkeen. Samoin tulee säilyttää yhtiön oikeus päätöksellään määrittää, onko kyseessä voiton jakaminen vai muu varojen palautus.

Muutoksen kohteeksi tulevien verotussäännösten valmistelu voidaan aloittaa vasta OYLE:n voimaan tulon jälkeen. Kyseeseen tulee siis erillisuudistus, joka saadaan kaikissa tilanteissa minimissäänkin voimaan vasta useita kuukausia yhteisölainsäädännön uudistuksen voimaan tulon jälkeen. Tämä käytännössä estää ja siirtää monien toimenpiteiden toteuttamista, kunnes verokohtelua koskevat säännökset ovat valmistuneet.

Realisoitumattomien arvonmuutosten verotus ja vaikutukset voitonjakoon

Työryhmän yhtenä keskeisenä tarkastelukohteena on ollut yhtiön voitonjako tilanteissa, jossa jakoon käytettävissä olevat varat ovat suuremmat kuin verotuksen kohteeksi joutuneet. Tärkein erä, joka eron aiheuttaa, muodostuu realisoitumattomista omaisuuden arvojen muutoksista, jotka yritysten on säännösten mukaan tilinpäätöksiinsä merkittävä. Eriin liittyvä laskennallinen verovelka ei työryhmän käsityksen mukaan turvaa riittävästi veronsaajan intressiä näissä tilanteissa.

Realisoitumattomia arvonmuutoksia ei tule missään tilanteissa säätää veronalaiseksi tuloksi. Yhtiöt eivät vakiintuneiden toimintatapojen mukaan jaa osinkona kaikkea tilinpäätöksen mukaisia jakokelpoisia varoja. OYLE määrittää jakokelpoisten varojen määrän ns. tase- ja maksukykyisyystestien kautta, mikä myös tulee estämään ”ylisuuret” voitonjaot. Realisoitumattomien arvonmuutosten verottaminen aiheuttaisi yrityksille merkittäviä rahoitusvaikeuksia, joka voisi johtaa jopa omaisuuden realisoimiseen verovelan suorittamiseksi. Realisoitumattomien arvonmuutosten verottaminen muodostaisi käytännössä esteen IFRS-tilinpäätöksen laatimiselle.

Realisoitumattomiin arvonmuutoksiin liittyvät veronsaajan intressit tulevat riittävästi turvattua laskennallisen verovelan kautta. Ellei tätä pidetä riittävänä rajoituksena, on käytännön toiminnan kannalta suositeltavaa säätää realisoitumattomat arvonmuutokset jakokelvottomiksi OYL:iin otettavalla säännöksellä, kuten työryhmä on mietinnössään esittänyt.

Jatkovalmistelu

Mietinnöstä käy ilmi, että useita keskeisiä verotuskysymyksiä otetaan jatkovalmisteluun. Valmisteltavaksi tulevat poistouudistuksen lisäksi ainakin konserniverotukseen, yritysjärjestelyihin ja osakeyhtiön varojen jakoon liittyvän sääntelyn muutokset. Olisi erittäin tärkeää, että valmisteluun voisivat osallistua aktiivisesti myös ne tahot, joiden toimintaan muutokset tulevat vaikuttamaan. Mahdollisimman laajasti kerätyillä kommenteilla ja käytännön vaikutusten selvittämisellä saadaan säädettyä alusta alkaen toimivaa verolainsäädäntöä.

Kannanottoja eräisiin yksityiskohtiin

Seuraavassa on esitetty yksityiskohtaisempia kommentteja mietinnön kannanottoihin. Numerointi vastaa mietinnön numerointia.

4 Realisoitumattomien arvonnousujen ja –alenemisten käsittely verotuksessa

Työryhmä katsoo, että arvonmuutoksilla ei tulisi olla vaikutuksia yrityksen verotukseen, lukuun ottamatta käypään arvoon tulosvaikutteisesti kirjattavien rahoitusvälineitä. Kannanottoa on pidettävä oikeana.

Siltä osin kuin arvonmuutoksilla ei olisi verotuksellisia vaikutuksia, realisoitumattomien arvonnousujen jakokelpoisuutta esitetään rajoitettavaksi yhtiöoikeudellisella säännöksellä. Tältä osin veronsaajan intressi tulisi turvattua laskennallisen verovelan kautta, kuten edellä on jo todettu, eikä jakokelpoisuutta olisi välttämätöntä erikseen rajoittaa.

6.9 Työsuhdeoptiot

Mietinnössä ehdotetaan, että yhtiöille ei syntyisi vähennyskelpoista menoa missään tilanteessa yhtiön luovuttaessa osakkeitaan alihintaan tai vastikkeettomasti.
Ajatus lienee perusteltu niissä tilanteissa, joissa kannustintarkoituksessa luovutetuilla oikeuksilla tai osakkeilla ei ole yritykselle varsinaista hankintamenoa. Jos kuitenkin yhtiö on hankkinut tai lunastanut sanottuja oikeuksia tai osakkeita vastiketta vastaan, tulee hankintameno saada vähentää.

7.1 Osakeyhtiölaki ja verotus – verovelkojen etuoikeusasema

Työryhmä esittää harkittavaksi verovelkojen etuoikeusaseman palauttamista konkurssitilanteissa. Esitys perustuu osakeyhtiölakiuudistuksen pääomarakenteen muutoksiin, uudistettaviin voitonjakosäännöksiin ja sitä kautta velkojan aseman mahdolliseen muutokseen. Työryhmän erityisenä huolena ja tarkastelun kohteena on ollut velkojien suojaksi säädettyjen rajoitusten purkaminen ja sen vaikutukset veronsaajan asemaan vakuudettomana velkojana.

Veronsaajan asema velkojana saatettiin rinnasteiseksi muiden velkojien kanssa vuonna 1993 etuoikeusjärjestyksen kumoamisen yhteydessä. Tuolloin säädettiin sekä yrityssaneerausta että yksityishenkilön velkajärjestelyä koskevat lait. Olennaisena edellytyksenä tämän uuden lainsäädännön voimaan saattamiselle oli nimenomaan se, että kaikki velkojat ovat samassa asemassa. Tämä edellytys on voimassa nykyisinkin eikä sitä voida lähteä murentamaan puuttumatta saneeraus- ja velkajärjestelylainsäädäntöön.

Käytännössä veronsaajan asema on nykyisin muita velkojia vahvempi, koska veronsaajalla on käytössään tehokas perintäkeino – ennakkoperintärekisteristä poistaminen.

7.2.3 Varojenjaon verotus

Kuten työryhmäkin toteaa, osingon ja muiden varojenjakomuotojen välistä rajaa ei ole pidetty verotuksessa epäselvänä. Ratkaiseva on ollut siviilioikeudellinen menettely (mietintö s. 152). Peruslähtökohtana on jatkossakin aina pidettävä sitä, että yhtiö päättää, jaetaanko osakkaalle osinkoa vai onko kyse pääoman palautukseen rinnastettavasta tilanteesta, jolloin sovelletaan luovutusvoiton verotuksen säännöksiä.

Työryhmä on kiinnittänyt huomiota siihen, että OYLE:n mukaan osakeannissa osakkeista maksettu määrä voidaan merkitä vapaaseen omaan pääomaan ja jakaa osakkaille osingon tavoin. Tilanteessa ei pitäisi olla kuitenkaan verotuksellista ongelmaa, koska selkeästi voidaan osoittaa osakkaalle suoritettavien varojen alkuperä eli osakkaan yhtiöön tekemä sijoitus. Tällaiseen varojen jakoon/palauttamiseen osakkaalle ei voida mitenkään soveltaa osingon verosäännöksiä. Se, että osingon ja luovutusvoiton verotus Suomessa eroaa toisistaan, ei saa olla perusteena luovutusvoiton verotuksen soveltamisalan kaventamiseen niissä tilanteissa, joissa on kyse selkeästi pääoman palauttamisesta osakkaalle.

Ei ole luonteva ja toiminnallisesti kestävä ratkaisu luoda erilaista verotuksellista käsittelyä varojen jakamiseen liittyen toisaalta listattujen ja listaamattomien yhtiöiden välille, toisaalta yhteisöjen ja yksityishenkilöiden välille. Osakeyhtiölakiuudistus ei uudista osakeyhtiön pääomarakennetta sillä tavalla, että se edellyttäisi varojen jakamisen verokohtelun muuttamista nykyisestä vaihtoehtoisesta osinkona tai luovutuksena käsiteltävästä pääasiassa osinkoverotusta koskevien säännösten mukaan käsiteltäväksi. Vapaan pääoman rahastojen jaon yhteydessä tulee soveltaa joko osinkoverotusta tai luovutusvoittoverotusta koskevia säännöksiä sen mukaan, mitä varoja yhtiö päätöksessään toteaa jakavansa. Niiden varojen osalta, joita ei voida selkeästi todeta toiseen ryhmistä kuuluvaksi, voidaan verottaa osinkoa koskevien säännösten mukaan. Siten nykyinen käytäntö osakkeiden lunastuksen ja hankinnan, muun pääoman palauttamisen ja osingon osalta säilyisi entisellään. OYLE ei aiheuta tarvetta muutokseen tältä osin. Tapauksiin, jotka on toteutettu veron kiertämisen tarkoituksessa voidaan puuttua nykyiseen tapaan verotusmenettelylain veronkiertonormia soveltamalla.

Omien osakkeiden lunastuksen tai hankinnan yhteydessä osakkaalle syntyvä luovutustappio on säilytettävä vähennyskelpoisena. Alihintainen lunastus/hankinta perustuu yleensä osakassopimukseen tai jopa yhtiöjärjestykseen. Tällöin osakkaalla ei ole mahdollisuuksia määritellä hintaa. Luovutustappion vähennyskelvottomuus näissä tilanteissa tulee rajata vain veronkiertotilanteisiin. Todettakoon, että nykyisinkin osakkeiden hankinta- ja lunastustilanteissa hankitaan ennakkoratkaisu/-tieto järjestelyn ja hinnan hyväksyttävyydestä.

7.3 Suosivat menettelyt

Työryhmän osinkotulon verottamista koskevaan pykälään esittämä säännös lain tai yhtiöjärjestyksen mukaisesta osinko-oikeudesta poikkeavan osingonjaon verottamisesta tulee olemaan erittäin vaikeasti sovellettava. Kun kyseessä on nimenomaan suosivan menettelyn verokohtelu, voidaan tilanteet ratkaista nykyisen verotuskäytännön pohjalta veronkierto- ja peitellyn osingon sekä lahja- ja ansiotulon verottamista koskevia säännöksiä noudattaen. On tarpeetonta laatia epäselvää tilannetta varten epäselvää säännöstä. Verotuksen toimittamisen ja verotarkastusten yhteydessä tehtävien tulkintojen moninaisuus tulisi asettamaan osakkaat räikeästi eriarvoiseen asemaan toisiinsa verrattuna.

7.4.2 Laiton jako

OYLE:n mukaan laittoman jaon yhtiöoikeudellinen seuraamus on velvollisuus laittomasti jaettujen varojen palauttamiseen ja hallituksen tai muun asianomaisen toimielimen vahingonkorvausvelvollisuus. Laittomasta jaosta voidaan tuomita seuraamus myös rikoslain mukaan.

Laitonta jakoa varten ei tule säätää esitetyn kaltaista laajaa ja yleistä verosanktiota, jonka mukaan laittomana jakona saadut varat verotettaisiin täysimääräisesti yksityishenkilön ansiotulona (listatun yhtiön kohdalla pääomatulona). Rikoksella saatua hyötyä ei ole katsottu veronalaiseksi ja kun laittomaan varojen jakoon liittyy täysimääräinen varojen palautusvelvollisuus, ei ole perusteltua ryhtyä tällaista taloudellista hyötyä erikseen verottamaan.

Laittoman jaon käsitteleminen verotuksessa osingonjakoa ankarammin johtaisi erittäin vaikeisiin tulkintatilanteisiin. Lisäksi arviointi tulee työryhmän omankin arvion mukaan aina jälkikäteen verotarkastusten yhteydessä selvitettävää ja joka yleensä perustuu siihen, että tilinpäätös tällöin todetaan väärin laadituksi.

7.4.3 Varojen jako ns. välitilinpäätöksen perusteella

Työryhmän määrittely laittomalle jaolle perustuu siihen käsitykseen, että jakokelpoisten varojen määrä tulee aina selvittää viimeisimmän päättyneen tilikauden tilinpäätöksen perusteella. OYLE selkeästi sallii varojen jaon myös kesken tilikauden laaditun tilinpäätöksen, ns. välitilinpäätöksen, perusteella. Veronsaajan intressiä ei millään tavalla loukata OYLE:n sallimassa uudessa osingonjakotilanteessa, jos yhtiön tilinpäätös tilikauden päättyessä osoittaa riittävän määrän jakokelpoisia varoja olevan olemassa ja jolloin varat tulevat verotettavaksi normaaliin tapaan. Missään tapauksessa varojen jakoa ei voi tällöin ilman muuta pitää verotuksessa laittomana ja kohdistaa siihen mahdollisesti haitallisia veroseuraamuksia.

7.4.4 Peitelty osinko

Työryhmän esitys jatkotyössä tutkia mahdollisuutta peitellyn osingon lukemisesta kokonaisuudessaan ansiotuloksi on pidettävä perusteettomana. Kyseessä olisi ainoastaan vuonna 2005 toteutetun uudistetun peitellyn osingon verotuksen merkittävä kiristäminen siten, että ansiotuloksi luettava osuus nousisi 70 prosentista sataan prosenttiin. Usein peitellyn osingon tapaukset ovat tulkinnanvaraisia, mikä tekisi mietinnössä pohditun veronalaisen osuuden korottamisen kohtuuttomaksi. Perusteita muutokselle ei voida löytää myöskään OYLE:stä.

Esitetty VML 29 § 2 momentin esitettyä muutosta ei tule toteuttaa ainakaan esitetyssä muodossa, koska se estäisi täysin yhtiön mahdollisuuden itsenäisesti päättää varojen jakamisen tavasta. Kyseessä olisi muutos nykyiseen verotuskäytäntöön, joka on kunnioittanut yhtiössä tehtyä ratkaisua. Ainoastaan peiteltynä osinkona käsiteltävät tilanteet on voitu verotuksessa käsitellä toisin.

SUOMEN YRITTÄJÄT

Jussi Järventaus
toimitusjohtaja

Leena Romppainen
veroasiantuntija