Lausunto luonnoksesta hallituksen esitykseksi laiksi tilintarkastuslain muuttamisesta

Työ- ja elinkeinoministeriö

Pääasiallinen sisältö

Ehdotuksen mukaan tilintarkastuslakia muutettaisiin siten, että tilintarkastajalle säädettäisiin velvoite ilmoittaa tilintarkastuksen aikana ilmenneistä säännösten tai määräysten vastaisuuksista tarkastuksen kohteena olevan yhteisön tai säätiön vastuuvelvollisille. Jos nämä eivät ilmoituksen johdosta ryhtyisi asianmukaisiin toimenpiteisiin, tilintarkastajalla olisi vähäisiä asioita lukuun ottamatta velvollisuus ilmoittaa epäilynsä toimivaltaiselle viranomaiselle, esimerkiksi poliisille. Tilintarkastajalla ei ehdotuksen mukaan ilmeisesti olisi vahingonkorvausvelvollisuutta edellä mainitun ilmoituksen tekemisestä tai tekemättä jättämisestä aiheutuneesta vahingosta.

Ehdotus liittyy valtioneuvoston tehostettuun toimintaohjelmaan harmaan talouden ja talousrikollisuuden torjumiseksi. Hallituksen esitysluonnos on valmisteltu virkatyönä työ- ja elinkeinoministeriössä.

Suomen Yrittäjät on antanut aikaisempaan esitysluonnokseen lausunnon 17.9.2013. Keskeisin ero edelliseen versioon on se, että säännösehdotuksessa ei puhuta enää rikosten ilmoittamisvelvollisuudesta, vaan ilmoitusvelvollisuudesta säännösten tai määräysten vastaisesta menettelystä. Nyt käsillä oleva versio vastaa kuitenkin aikaisemmin lausunnolla ollutta esitysluonnosta, jota olemme vastustaneet.

Katsomme edelleen, että ehdotus tilintarkastajan ilmoitusvelvollisuudesta ei ole perusteltu emmekä kannata lain muuttamista esitetyllä tavalla.

Lähtökohdat

Nykysääntelyn mukaan tilintarkastajan on annettava kultakin tilikaudelta tilintarkastuskertomus, joka on luovutettava yhteisön hallitukselle tai vastaavalla toimielimelle. Tilintarkastuskertomukseen sisältyvä lausunto on vakiomuotoinen, ehdollinen tai kielteinen. Tilintarkastuskertomuksessa on huomautettava, jos yhteisön tai säätiön yhtiömies, hallituksen, hallintoneuvoston tai vastaavan toimielimen jäsen, puheenjohtaja tai varapuheenjohtaja taikka toimitusjohtaja tai muu vastuuvelvollinen on

1. syyllistynyt tekoon tai laiminlyöntiin, josta saattaa seurata vahingonkorvausvelvollisuus yhteisöä tai säätiötä kohtaan, tai
2. rikkonut yhteisöä tai säätiötä koskevaa lakia taikka yhteisön tai säätiön yhtiöjärjestystä, yhtiösopimusta tai sääntöjä.

Myös erityislaeissa on joitakin raportointivaatimuksia, ja niitä on käsitelty hallituksen esitysluonnoksessa.

Katsomme, että edellä mainitut raportointivelvoitteet ovat riittäviä eikä esitetyille lisävelvoitteille ole tarvetta.

Vaikutusarviointi on puutteellinen, hyödyt harmaan talouden torjumiseksi jäävät epäselviksi

Suomen Yrittäjät pitää harmaan talouden ja talousrikollisuuden torjuntaa ensiarvoisen tärkeänä tavoitteena. Samalla on kuitenkin huolehdittava siitä, että keinot ovat tehokkaita, oikeasuhtaisia eivätkä aiheuta juridisia tai käytännön riskejä tai tarpeettomia kustannuksia oikein toimiville yrityksille.

Säädösehdotusten vaikutusten arvioinnista annettujen ohjeiden mukaan hyvin valmistellussa yritysvaikutusarviossa tuodaan muun muassa esille se, miten laki muuttaa yrityksen prosesseja ja arvioidaan lain tai lainmuutoksen aiheuttamat kustannukset yrityksille. Hyvä esitys tuo myös esiin sen, vaikuttaako esitys eri tavoin pieniin ja toisaalta suurempiin yrityksiin. Edelleen ohjeiden mukaan erilaisten toteuttamisvaihtoehtojen tarkastelu on osa hyvää säädösvalmistelua ja liittyy läheisesti vaikutusarviointiin.

Käsillä olevassa esityksessä ei ole arvioitu yritysvaikutuksia edellä mainituin tavoin eikä analysoitu esimerkiksi sitä, missä määrin esitetyt toimenpiteet ovat harmaan talouden torjunnan näkökulmasta tosiasiassa tehokkaita ja perusteltuja suhteessa niihin kustannuksiin ja hallinnollisiin rasitteisiin, joita muutos aiheuttaa tilintarkastajille ja sitä kautta asiakkaille.

Esitetty ilmoitusvelvollisuus viranomaiselle koskisi kaikkia tilintarkastuksia riippumatta asiakasyrityksen koosta tai yhteiskunnallisesta merkittävyydestä. Sääntelyä on perusteltu EU:n uudella ns. tilintarkastusasetuksella. Kuten asetuksen virallinen nimikin ilmaisee, asetuksessa on kyse yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen lakisääteistä tilintarkastusta koskevista erityisvaatimuksista. Euroopan parlamentti on nimenomaisesti todennut, että asetuksen tiukkoja vaatimuksia olisi sovellettava lakisääteisiin tilintarkastajiin ja tilintarkastusyhteisöihin ainoastaan siltä osin kuin ne suorittavat yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen lakisääteisiä tilintarkastuksia.

Vaikutusarvioinnissa ei ole pohdittu eikä asiallisesti perusteltu sitä, miksi sääntely Suomessa ulotettaisiin tätä laajemmalle. Pienen yrityksen tilintarkastus on jo lähtökohdiltaan ja yhteiskunnallisilta vaikutuksiltaan täysin erilainen verrattuna yleisen edun kannalta merkittävän yhteisön tilintarkastukseen. Tämän vuoksi myös sääntelyn soveltamisala olisi tärkeä pohtia huolellisesti ja analyyttisesti. Pelkästään se seikka, että vastaavanlainen ilmoitusvelvollisuus asetetaan EU-sääntelyn kautta koskemaan yleisen edun kannalta merkittävien yhteisöjen lakisääteistä tilintarkastusta, ei perustellusti oikeuta laajentamaan sääntelyä kaikkien yritysten tilintarkastuksiin.

Lisäksi sääntelyn tosiasiallisen tehokkuuden kannalta on tärkeä havaita, että harmaa talous ja talousrikollisuus esiintyvät valtaosaltaan sellaisissa oloissa, joihin ehdotetulla ilmoitusvelvollisuudella ei olisi mitään vaikutusta. Harmaan talouden toimijat eivät todennäköisesti edes valitse tilintarkastajaa ja toimituta tilintarkastusta silloinkaan, kun laki sitä edellyttäisi.

Ilmoitusvelvollisuuden säätäminen johtaisi tilintarkastuskustannusten kasvamiseen tarkastettavissa ja asianmukaisesti toimivissa yrityksissä, mikä olisi vastoin hallituksen yritysten hallinnollisen taakan vähentämistä koskevia linjauksia. Suhteellisesti kustannusrasitus kohdistuisi eniten pienimpiin yrityksiin.

Lainmuutoksesta aiheutuvat kustannukset ja niistä vastaavasti saatava hyöty olisivat pahassa ristiriidassa.

Ehdotukseen tilintarkastajan velvollisuudesta viranomaisilmoituksiin liittyy useita ongelmia

Luottamuksellisuus on yksi tilintarkastuksen kulmakivistä. Tilintarkastajalta yleisesti odotetaan pidättyvyyttä asiakasta koskevien tietojen välittämisessä ulkopuolisten tietoon. Ehdotettu velvollisuus raportoida tarkastuskohteen ulkopuolisille olisi ensinnäkin periaatteellisesti merkittävä muutos tilintarkastuksen luottamuksellisuuden ja salassapitovelvollisuuden näkökulmasta.

Periaatteellisen näkökulman lisäksi ehdotukseen liittyy useita käytännön ongelmia. Erikoiseen tilanteeseen joudutaan esimerkiksi tapauksessa, jossa rikollisen menettelyn kohteeksi joutuneen yrityksen johto tai omistajat ovat arvioineet yrityksen kannalta paremmaksi vaihtoehdoksi selvittää asia yrityksen sisällä ja olla tekemättä poliisille ilmoitusta yritykseen kohdistuneesta rikoksesta. Tällaisessa tilanteessa tilintarkastajalle mahdollisesti kuitenkin syntyisi velvollisuus tehdä rikosilmoitus, mitä ei voida pitää perusteltuna.

Tilintarkastaja ei ole rikosoikeuden yleisten oppien eikä rikosten tunnusmerkistöjen asiantuntija. Erityisesti talousrikoksiin liittyvät tunnusmerkistöt ovat lakimiehillekin vaikeita ja tulkinnanvaraisia. Tilintarkastaja saattaa myös arvioida tilanteen virheellisesti. Virheellisistä tulkinnoista ja niistä seuraavista ilmoituksista voi aiheutua yrityksille julkisuushaittaa ja taloudellista vahinkoa. Jo pelkkä esitutkinnan käynnistyminen saattaa johtaa jopa merkittäviin taloudellisiin vahinkoihin, vaikka myöhemmin epäilyt osoittautuisivat perusteettomiksi.

Esityksessä jää epäselväksi, mitä yhteisöltä vaadittavalta asianmukaiselta puuttumiselta edellytetään: mitä esimerkiksi tarkoitetaan moitittavan menettelyn oikaisemisella ja sen vaikutusten poistamisella? Minkälainen yhteisön toiminta riittää täyttämään asianmukaisen puuttumisen kriteerin esimerkiksi tilanteessa, jossa yhtiön työntekijä tai toimihenkilö on kavaltanut yhtiön varoja, mutta yhtiö ei maineriskin vuoksi halua saattaa asiaa poliisin tutkittavaksi?

Edellä mainitussa esimerkissä on kyse yhtiön tietoisesta liiketoimintaan liittyvästä päätöksestä, johon nähden esitetty tilintarkastajan ilmoitusvelvollisuus viranomaiselle voi olla ristiriidassa. Olisi poikkeuksellista, jos oikeus tehdä yhtiön liiketoimintaan liittyviä jopa kriittisiäkin ratkaisuja annettaisiin ulkopuoliselle taholle; ja vieläpä ilman minkäänlaista vastuuseuraamuksen uhkaa.

Ilmoitusvelvollisuutta koskeva säännös ja perustelut ovat ristiriidassa keskenään

Ilmoitusvelvollisuutta säätelisi ehdotettu 13 a §, jonka alkuosa kuuluu seuraavasti:

Jos tilintarkastuksen aikana tulee ilmi seikkoja, joiden perusteella yhteisön tai säätiön tilintarkastaja epäilee sellaista säännösten tai viranomaismääräysten vastaista menettelyä…

Esityksen 13 a §:n yksityiskohtaisissa perusteluissa kuitenkin todetaan seuraavaa (alleviivaus tässä):

Nimenomaista tilintarkastustehtävää suorittaessa ilmi tulleiden epäilyjen lisäksi tilintarkastajan ilmoitusvelvollisuus kattaisi kuitenkin myös mahdolliset, tilintarkastusasiakkaalle suoritettavien muiden palvelujen yhteydessä ilmenneet epäilyt, jos nämä ovat tulleet yhteisön tai säätiön tilintarkastajan tietoon tilintarkastuksen aikana. Tilintarkastajan tarjotessa tilintarkastuksen ohella tilintarkastusasiakkaalleen esimerkiksi konsultointipalveluita, koskisi säännös myös konsultointipalvelujen tarjoamisen yhteydessä tilintarkastajan tietoon tulleita epäilyjä.

Näyttää siltä, että perusteluilla laajennetaan säännöksen sovellettavuutta myös muihin palveluihin (konsultointipalvelut) kuin tilintarkastukseen. Tällainen laajennus ei ole perusteltu, ja mikäli esityksen valmistelua jatketaan, perusteluista tulisi poistaa säännöksen sanamuodon vastaiset kohdat.

Vahingonkorvausvastuu on säilytettävä

Ehdotuksen mukaan tilintarkastajalla ei ilmeisesti olisi vahingonkorvausvelvollisuutta esimerkiksi ilmoituksen tekemisestä aiheutuneesta vahingosta, vaikka vahinko olisi objektiivisesti arvioiden aiheutettu huolimattomalla menettelyllä. Säännösehdotuksen epäselvyyden vuoksi asiaa on kuitenkin vaikea arvioida.

Säännöksen kaksi ensimmäistä momenttia kuuluvat seuraavasti (alleviivaus tässä):

51 § Vahingonkorvausvelvollisuus

Tilintarkastaja on velvollinen korvaamaan vahingon, jonka hän on 1 §:n 1 momentissa tarkoitettua tehtävää suorittaessaan aiheuttanut tahallisesti tai huolimattomuudesta yhteisölle tai säätiölle. Sama koskee vahinkoa, joka tätä lakia, yhteisöä tai säätiötä koskevaa lakia taikka yhtiöjärjestystä, sääntöjä tai yhtiösopimusta rikkomalla on aiheutettu yhteisön osakkaalle, yhtiömiehelle tai jäsenelle taikka muulle henkilölle. Tilintarkastaja vastaa myös vahingosta, jonka hänen apulaisensa tahallisesti tai huolimattomuudesta on aiheuttanut.

Mitä tämän pykälän 1 momentissa säädetään, ei kuitenkaan sovelleta vahinkoon, joka on aiheutunut tämän lain 13 a §:n 2 momentin mukaisesta ilmoituksesta tai ilmoituksen tekemättä jättämisestä. Vilpittömässä mielessä toiminut tilintarkastaja ei vastaa ilmoituksen tai ilmoittamatta jättämisen mahdollisesti aiheuttamasta taloudellisesta vahingosta.

Vahingonkorvausoikeuden yleinen vastuuperuste on tuottamus eli huolimattomuus. Vastuusta voi vapautua, jos on toiminut huolellisesti. Vilpittömän mielen tai vilpillisen mielen käsitteitä ei vahingonkorvausoikeudessa käytetä.

Esityksessä vastuuperuste jää siten epäselväksi: Ensinnäkin vastaako vilpillisessä mielessä toimiminen tahallisuutta, törkeää huolimattomuutta vai jotain muuta huolimattomuuden astetta? Toiseksi miten vilpitöntä tai vilpillistä mieltä konkreettisessa soveltamistilanteessa arvioidaan? Kyse ei ilmeisesti ole normaalista huolellisuus-huolimattomuusarvioinnista, koska säännösehdotuksen mukaan säännöksen 1 momenttia ei lainkaan sovelleta. Epäselväksi siten jää, mikä on vilpittömän mielen ja huolimattomuuden välinen suhde ja kuinka huolimaton voi olla, jottei enää voi vedota vilpittömään mieleen. Vahingonkorvausoikeuden vakiintuneen systematiikan näkökulmasta säännösehdotus ei ole onnistunut. Perustelutkaan eivät selvennä asiaa.

Katsomme, että tilintarkastajan vahingonkorvausvastuuta ei tule rajoittaa nykyisestä siinäkään tilanteessa, että ehdotettu ilmoitusvelvollisuus viranomaiselle toteutettaisiin. Mikäli lainsäädännössä rajoitetaan vahingonaiheuttajan vastuuta, vahinko jää jollekin muulle (eli vahingonkärsijälle) kannettavaksi. Ehdotuksessa ei ole arvioitu tällaisen vastuun rajoittamisen vaikutuksia.

Suomen Yrittäjät katsoo, että tilintarkastuslain 51 §:n 1 momentin mukainen normaali vahingonkorvausvastuu, jota voidaan saman säännöksen 3 momentin mukaan tarvittaessa myös sovitella, on oltava lähtökohtana myös siinä tilanteessa, mikäli esityksen valmistelua jatketaan.

Johtopäätökset

Suomen Yrittäjät ei kannata ehdotettua sääntelyä tilintarkastajan ilmoitusvelvollisuudesta viranomaiselle.

Tilintarkastus ei ole osa viranomaisvalvontaa eikä tilintarkastajalle tulisi asettaa viranomaiselle kuuluvia velvollisuuksia. Esitetty ilmoitusvelvollisuus on jopa kohtuuttoman laaja: se kattaa esityksen mukaan niin EU-asetusten kuin kansallisen lainsäädännön ja sitä alemman asteisten asetusten säännökset sekä viranomaismääräysten rikkomiset. On huomattava, että myöskään viranomaisilla ei ole edellä tarkoitetun laajuista velvollisuutta informoida muita viranomaisia säännösten tai määräysten mahdollisista rikkomisista.

Sääntelyyn liittyy sekä periaatteellisia että käytännöllisiä ongelmia, joita on käsitelty edellä. Sääntelyä ei tule toteuttaa. Tilintarkastajan nykyiset raportointivelvoitteet ovat laajat ja riittävät.

Suomen Yrittäjät

Jussi Järventaus
toimitusjohtaja

Janne Makkula
lainsäädäntöasioiden päällikkö