Lausunto luonnoksesta Verohallinnon ohjeeksi Toimintamuodon muutos osakeyhtiöksi

Verohallinto

Lausuttavan olevan ohjeluonnoksen on tarkoitus korvata 11.1.2013 annettu samanniminen ohje (Verohallinnon ohje dnro A146/200/2012).

Suomen Yrittäjät ry (SY) kiittää lausuntopyynnöstä ja esittää lausuntonaan seuraavaa:

Ohjeluonnos on hyvä, ja sisällöltään ja linjauksiltaan pääosin perusteltu ja selkeä. Seuraavassa esitämme ne seikat, mitkä poikkeavat tästä, tai miltä osin toivomme ohjeluonnokseen lisäystä.

Identtisyyden vaatimus muutoksessa osakeyhtiöksi

Edeltävän yritysmuodon omaisuuden ja velkojen tulee ohjeluonnoksenkin mukaan pääpiirteissään siirtyä toimintaa jatkavalle perustettavalle osakeyhtiölle (kpl 4.3.1 ja 4.3.3.). Ohjeluonnoksessa mainitaan KHO:n ratkaisu 7.3.1973 T 1865, jolloin identtisyyden ei katsottu säilyvän, kun vain puolet omaisuudesta siirrettiin.

Päätöksen jälkeen ohjeluonnoksessa todetaan, että ”Myös tätä vähäisemmän omaisuuden siirtämättä jättäminen voi estää TVL 24 §:n soveltumisen.” Väitettä ei perustella ohjeessa mitenkään. Päinvastoin, seuraava oikeustapaus juuri tukee päinvastaista kantaa. Jos lause jätetään ohjeeseen, se aiheuttaa hämmennystä, mikä tulee näkymään Verohallinnossa lisääntyneenä ohjaustarpeena. Esitämme lauseen poistamista puutteellisten perusteluiden vuoksi.
Sivulla 10 oikeustapauksen KHO 30.7.1999 T 1927 siteeraamisen jälkeisissä kappaleissa ohjeluonnoksessa esitetään, että TVL 24 § voitaisiin laajemmaltikin jättää soveltamatta, jos kiinteistö jätetään siirtämättä ja kiinteistön merkitys on toiminnan kannalta olennainen.

SY:n mielestä kannanotto on liian väljä, heikosti perusteltu, ennenaikainen ja aiheuttaa enemmän hämmennystä verovelvollisissa, kuin selkeyttää asiaa. Väite on liian väljä ja heikosti perusteltu mielestämme siksi, että varsin vakiintuneesti kiinteistöt on jätetty muodonmuutoksen ulkopuolelle, eikä seikka ole yleensä verotuskäytännössä estänyt TVL 24 §:n soveltamista. Ohjeluonnoksessa väitteen tueksi esitetään vain yksi päätös. Mikäli ohjeen laatijan on tarkoitus tuoda esiin asiaan liittyvän oikeuskäytännön kirjavuutta ja tapauskohtaisen harkinnan merkitystä, oikeampi tapa siihen on ohjeen loppuun liitettävä luettelo oikeustapauksissa. Yhden päätöksen perusteella tehty kategorinen lausuma aiheuttaa yksinomaan levottomuutta verovelvollisissa.

Ennenaikainen ohjeistus on mielestämme siksi, että 27.5.2015 julkistetussa strategisessa hallitusohjelmassa on kirjaus, minkä mukaan varainsiirtovero poistetaan siirrettäessä kiinteistö tai arvopaperi yhtiöön yritysmuodon muutoksessa. Tämän lakimuutoksen toteuduttua on nykyistä harvinaisempaa, että toimitilat jätettäisiin uuden yritysmuodon ulkopuolelle. Varainsiirtoveron poistosta ei silti automaattisesti seuraa, että Verohallinto voisi oman toimivaltansa puitteissa tiukentaa identtisyyden vaatimusta toimintamuodon muutoksessa, vaan se vaatisi selvän muutoksen lainsäädäntöön tai oikeuskäytäntöön. Esitämmekin sivun 10 keskimmäisen kappaleen viimeisen virkkeen poistamista.

Luvun 4.3.3. viimeinen kappale sivulla 11 on hämmentävä. Kappaleessa viitataan yritystoimintaan liittymättömään omaisuuteen tai velkaan ilman sellaisen määritelmää. Lukijalle jää epäselväksi, viitataanko esimerkiksi tulolähdejakoon tai tiettyyn oikeuskäytäntöön. Kun lähtökohtaisesti veroneutraalissa toimintamuodon muutoksessa edellytetään identtisyyttä ja tasejatkuvuutta, tällainen liittymättömän omaisuuden käsite on vaikea hahmottaa. Epäselvyyttä lisää se, että kappaleen sisällön mukaisesti sellaisen siirtyminen on tai ei ole verotettava tapahtuma. Ehdotamme kappaleen uudelleenkirjoittamista tai mikäli selvä perusteltu viesti puuttuu, kappaleen poistamista.

Omistussuhteiden säilyminen

Viittaamme lukuun 4.3.4., missä käsitellään omistussuhteiden säilymisvaatimusta. Kommandiittiyhtiöiden kohdalla on muodostunut käytäntöä, jonka mukaan yhtiössä ei katsota tapahtuneen omistajanvaihdosta, vaikka kaikki äänettömät yhtiömiehet vaihtuisivat, jos alle puolet vastuunalaisista yhtiömiehistä pysyy samoina. Sijoitustoiminnassa käytetään paljon kommandiittiyhtiöitä, joissa vastuunalaisen yhtiömiehen rooli on hyvin vähäinen verrattuna tavallisiin liiketoimintaa harjoittaviin ky:ihin. Lähinnä sijoitustoimijoiden kohdalla on tullut eteen epävarmuutta, voiko edellä selostettuun pääsääntöön luottaa esimerkiksi tilanteessa, jossa kaikki sijoittajat (äänettömät yhtiömiehet) vaihtuvat, mutta muodollisella panoksella mukana oleva ainoa vastuunalainen yhtiömies jää. Toivomme tästä mainintaa ohjeeseen.

Yhtiömiehen osuus omasta pääomasta

Lähinnä terminologiaan liittyvä asia, on termi ”negatiivinen yksityistili”, mitä käytetään ohjeluonnoksen luvussa 7.2. Tällä tarkoitettaneen ohjeluonnoksessa yhtiömiehen osuutta yhtiön omasta pääomasta, joka on ilmoitettava tilinpäätöksen liitetietona. Kyseessä on hyvin tärkeä asia ja sen selvittäminen on esim. luovutusvoittoverotuksen takia välttämätöntä.

Kuitenkin käytännössä negatiivinen yksityistili-termillä arjessa käsitetään yleisemmin yksittäisen tilikauden yksityistilin saldoa, kun ohjeluonnoksessa tarkoitus olisi kaiketi kuvata kumulatiivisesti yksityistilin ja kertyneiden voittojen/tappioiden tilannetta. Ehdotamme tässä kohtaa uudelleenmuotoilua.

Velka yritykselle omistajalta

Ohjeluonnoksen kohdassa 6.1. on käsitelty negatiivista omaa pääomaa ja peiteltyä osinkoa. Ohjeluonnokseen on säilytetty edellisen ohjeen kirjaus yksityisotoista johtuvan velan käsittelyssä. Henkilöyhtiön kohdalla on mahdollista edelleenkin kirjata jakamattomia voittovaroja osakeyhtiön velaksi osakkaalle. Yksityisen toiminimen osalta tämä ei ole mahdollista. Kantaa on perusteltu sillä, ettei itsensä kanssa voi tehdä sitoumuksia.

Linjaus on ongelmallinen yrittäjien kannalta esimerkiksi seuraavassa tilanteessa: Toiminimi halutaan muuttaa osakeyhtiöksi. Omia pääomia on, mutta likvidejä varoja vastaavasti ei. Tuloveroa on tulossa joko päättyneeltä tai kuluvalta tilikaudelta.

Kila on lausunut, että edellisen toimintamuodon tuloverojaksotus voidaan kirjata velaksi ja näin ollen vero voitaisiin sitten myöhemmin toimintamuodon muutoksen jälkeen maksaa osakeyhtiön varoista. Olisi suotavaa, että vastaava sallittaisiin myös verotuksessa. Verohallinnon tilaisuuksissa hallinnon edustaja jäsentemme mukaan lausunut ääneen toivomuksen, että tähän olisi tulossa uutta ohjeistusta. SY yhtyy tähän toivomukseen.

SY:n mielestä muutoksessa elinkeinonharjoittajasta oy:ksi sopimus olisi mahdollista katsoa solmituksi yrittäjän ja perustettavan yhtiön välille. Tulkinta helpottaisi huomattavasti yrittäjän asemaa, koska voittovarat eivät juuri koskaan ole likvidejä ja siten muutostilanteissa nostettavissa. Tulkintaa osakkaan ja perustettavan yhtiön välillä tehdyksi sopimukseksi tukevat myös muut varsin yleiset sopimukset, joita uusi oy ja osakas käytännössä solmivat, kuten vuokraa, luontoisetua jne. koskevat sopimukset.

Mahdollisuus katsoa sopimus perustettavan yhtiön kanssa tehdyksi myös elinkeinonharjoittajalla tunnustetaan ohjeluonnoksen kappaleessa 4.2.3. Verojen osalta voidaan lisäksi selvästi todeta, että velka on omistajasta riippumattomalle taholle, eli Verohallinnolle. Vaihtoehtoisesti pitäisimme perusteltuna myös sellaista kirjausta ohjeeseen, että tällaisessa tilanteessa osakepääoman ylittävä oma pääoma olisi kirjattavissa SVOP-rahastoon ja nostettavissa sieltä voimassa olevan lainsäädännön ja Verohallinnon ohjeen mukaan.

Satu Grekin
veroasiantuntija