Lausunto luonnoksesta Verohallinnon ohjeeksi ”Vahvistettu tappio ja omistajanvaihdos”

Verohallinto

Verohallinnon ohjeluonnoksen tarkoituksena on korvata 4.12.1996 annettu samanniminen ohjekirje sekä kaksi muuta Verohallinnon tiedotetta.

Suomen Yrittäjät ry (SY) kiittää lausuntopyynnöstä ja esittää lausuntonaan seuraavaa:

On hyvä, että vanhahkoa ohjeistusta päivitetään ja kootaan yhteen ohjeeseen huomioiden merkittävimmät ohjaustarpeet. Ottaen huomioon tilanteiden yleisyyden on selvää, että ohjetta tullaan lukemaan laajalti. Ohje on helppolukuinen ja selkeä. Siinä on monin paikoin pidättäydytty monimutkaistamasta ja problematisoimasta omistajanvaihdoksen tapahtumista tai tapahtumatta jäämistä liikaa, mikä on hyvä asia. Mielestämme on paikallaan tulkita epäselvissä tilanteissa mieluummin omistajanvaihdoksen jäävän tapahtumatta, kuten ohjeessakin on monin kohdin ajateltu (esimerkiksi s.4: ”Samoilla osakkeilla tehdyt kaupat otetaan huomioon vain kerran kutakin tappiovuotta tarkastellessa”). Päinvastainen tulkinta tai asian liian avoimeksi jättäminen ainoastaan lisäisi sekä neuvontatarvetta että poikkeuslupahakemusten määrää, mikä lienee kaikille osapuolille lähinnä hallinnollinen taakka.

Oikeuskirjallisuudessa (esim. Nuotio 2012) on todettu, että yksinkertaisinta usein on ensin tarkastella sitä osuutta omistuksesta, mikä ei ole vaihtanut omistajaa. Jos sen osuus on vähintään puolet, ei ole tarvetta omistusta vaihtaneen osuuden lähempään tarkasteluun. Uskomme tämän näkökulman tuovan avun suureen osaan käytännön tilanteista. Sen vuoksi ehdotamme sen kirjaamista ohjeeseen.

Yksityiskohtaisia huomioita

Kommandiittiyhtiöt

LUKU 1.2.: Omistajanvaihdoksen tapahtumista yhtymissä tulisi käsitellä laajemmin tai vähintään ohjeluonnoksen sisältöä täsmentää. Erityisesti kysymyksiä herättää keskimmäisen kappaleen loppu, jossa todetaan, että myös äänettömän yhtiömiehen vaihtuminen voi johtaa tappioiden vähennysoikeuden menetykseen. Lause lienee poimittu vanhasta Verohallinnon ohjeesta, mutta siinäkään sisältöä ei avattu. Tuollaisenaan ohjeluonnos on äänettömien yhtiömiesten osalta omiaan aiheuttamaan enemmän ohjaustarvetta kuin poistamaan sitä.

Oikeuskäytännössä on kokemustemme mukaan katsottu että omistajanvaihdosta ei ole tapahtunut, vaikka kaikki äänettömät yhtiömiehet ovat vaihtuneet. Asian vaikeutta kuvaa usein oikeuskirjallisuudessa tulkittu julkaistu päätös KHO 1991:1384 B 543. Sitä on yhtäältä tulkittu siten, että pääomansijoitusten rahamäärille tulee antaa ratkaiseva merkitys. Toisaalta päätöstä voidaan tulkita siten, ettei äänettömien pääomansijoituksilla ole ollut ensisijaista merkitystä: äänettömien pääomapanoksia tulisi alkaa tarkastella vasta jos on selvää, että vastuunalaisten yhtiömiesten osuuksista tasan puolet on vaihtanut omistajaa. Se, onko säännöksessä edellytetty yli puolet täyttynyt, voitaisiin arvioida äänettömien pääomapanoksista.

Esitämme, että kommandiittiyhtiöiden osalta omistajanvaihdoksen tapahtumista avataan ohjeluonnoksessa lisää. Mikäli näin ei voida tehdä, voidaan vaihtoehtoisesti myös poistaa virke, missä sivutaan äänettömien yhtiömiesten vaihtumista omistajanvaihdoksen aiheuttavana tapahtumana.

Osakeanti

LUKU 1.3.: Esimerkin 3 tilanne on hyvin olennainen ja siitä on hyvä saada esimerkki ohjeeseen. Ohjeessa on mainittu, että esimerkin tilanteessa olisi tapahtunut omistajanvaihdos. Tämä tulisi tarkistaa. Esimerkissä C:llä on ennen osakeantia 50 % yhtiön osakkeista ja osakeannin jälkeen 20 %. Omistuksesta olisi siten vaihtunut vain 30 %. Osakeanneissa osakkeiden lisääntynyt määrä ei lähtökohtaisesti merkitse TVL 122 §:n mukaisen omistajanvaihdoksen muodostumista: Jos osakeannissa osakkeet merkitään aiemman omistuksen mukaisesti, mitään omistajanvaihdosta ei voi tapahtua.

Huomiota tulee kiinnittää omistussuhteiden muutokseen ja osakkeiden määrään annin jälkeen (28.5.1980/2777). Esimerkissä 3 ainoa omistusmuutos oli, että C ei merkinnyt hänen aiemman omistusosuuden mukaisesti 75 uutta osaketta vaan A ja B merkitsi nämäkin osakkeet. Omistusmuutos koskisi siten 75 osaketta 250 osakkeesta (30 %).
Ohjeluonnoksessa on nyt mainittu että: ”Mikäli yhden osakkaan omistusosuus säilyisi koko ajan yli 50 %:n suuruisena, ei vähemmistöosakkaiden omistuksissa tapahtuvilla muutoksilla olisi vaikutusta tappioiden vähennysoikeuteen.”

Tämä tulisi ilmaista selvemmin vain yhtenä esimerkkinä tilanteesta, jolloin omistajanvaihdosta ei ole tapahtunut. Olennaista on saada ohjeeseen selvitys, kuinka omistajanvaihdoksen mahdollinen tapahtuminen yleisesti määritetään osakeantitilanteissa.

Ohjeeseen voisi ottaa esimerkin myös tilanteesta, jossa yhtiö hankkii tai lunastaa omia osakkeitaan.

Omistusoikeuden siirtymisen ajankohta

LUKU 1.5.: Ehdotamme, että tekstiä tarkastellaan uudelleen ja perusteluita täsmennetään tältä osin.

KHO:n oikeustapausten perusteella on ilmeistä, että luovutustilanteissa ajankohdan kannalta on ratkaisevaa omistusoikeuden siirtymisen hetki. Ohjeessa tulisi ilmaista selvästi, että omistusoikeuden siirtymishetki lähtökohtaisesti ratkaisee omistajanvaihdoksen ajankohdan. Ratkaisevaa ei siten ole sopimuksen allekirjoitushetki, taikka vain kauppahinnan suorituksen perusteella lykkääntyvä omistusoikeuden siirtyminen.

Satu Grekin
veroasiantuntija