Lausunto luonnoksesta Verohallinnon ohjeeksi ”Vapaan oman pääoman rahaston varojenjako verotuksessa”

Verohallinto

Verohallinnon ohjeluonnoksen tarkoituksena on korvata Verohallinnon ohjeen ”Uuden osakeyhtiölain vaikutuksia verotukseen” (dnro 206/345/2007, 8.3.2007) luku ”Sijoitetun vapaan oman pääoman rahastosta tapahtuvan varojenjaon verotus” silloin, kun varojenjakoon sovelletaan edellä tarkoitettuja uusia säännöksiä. Jos uusia varojenjakoa koskevia säännöksiä ei voimaantulosäännösten nojalla sovelleta verovuosina 2014 ja 2015 saatuun varojenjakoon, sovelletaan tällaiseen varojenjakoon edelleen ohjeesta ”Uuden osakeyhtiölain vaikutuksia verotukseen ilmeneviä verotusperiaatteita.”

Suomen Yrittäjät ry (SY) kiittää lausuntopyynnöstä ja esittää lausuntonaan seuraavaa:

Ohjeluonnos on odotettu, ja siihen on jo ennalta kohdistunut suurta mielenkiintoa. Sisältö vaikuttaisi vastaavan hyvin asiaa koskevaa lainsäädäntöä ja lainvalmisteluaineistoa.

Palautuksen saaja (luku 3.3.1.2.)

Kuolinpesä

Ohjeluonnoksen kolmannen kappaleen mukaan ”Edellä kuvattua verokohtelua voidaan soveltaa vain jakamattomaan kuolinpesään. Jos alkuperäisen sijoittajan tekemä pääomansijoitus palautetaan kuolinpesän jaossa osakkeet saaneelle vainajan perilliselle tai testamentin saajalle, ei palautuksen saajaa voida rinnastaa alkuperäiseen sijoittajaan. Varojenjako on siten tällaisessa tilanteessa osinkoa verotuksessa.”

SY:n mielestä jakamattoman kuolinpesän osalta linjaus on oikea. Sen sijaan tilanteissa, joissa pesä on jaettu, SY vaatii yrittäjämyönteisempää lähestymistapaa. Vähintään perintö- ja lahjaverolain 55 §:n tarkoittamissa tapauksissa, missä verovelvollinen sitoutuu jatkamaan yritystoimintaa, on perusteltua mahdollistaa pääomanpalautusten luovutuksena verottaminen, sillä muutoin tällainen jatkaja joutuu todennäköisesti muita perijöitä olennaisesti huonompaan asemaan: Pääomasijoitus tulisi tällöin ensin verotetuksi perintöverotuksessa. Sittemmin jos sijoitus palautetaan yritystoimintaa jatkavalle perilliselle, palautukseen kohdistuu verotus osinkona. Vertailun vuoksi todettakoon, että edes vakuutussuorituksien osalta verotus ei ole kahdenkertaista (vrt. PerVL 7a § ja 18a §). Tilanne voi yhtiöstä tai jopa perillisten lukumäärästä johtuen olla sellainen, ettei palauttamiselle kuolinpesään ole edellytyksiä.

Toimintamuodon muutos

Ohjeluonnoksen mukaan luovutusvoittoverotus voi tulla sovellettavaksi varojenjakoon, muiden luovutusvoittoverotukselle asetettujen edellytysten täyttyessä, jos vapaan oman pääoman rahasto on muodostunut TVL 24 §:ssä tarkoitetun toimintamuodon muutoksen yhteydessä. Tällainen tilanne olisi esimerkiksi yksityisen liikkeen- tai ammatinharjoittajan muuttaessa toimintansa osakeyhtiöksi. SY:n mielestä tulkinta on hyvä ja tärkeä.

Ohjeluonnoksessa jatketaan, että kun sen sijaan esimerkiksi yksityisen liikkeen- tai ammatinharjoittajan liike tai ammatti muutetaan yhtiöksi TVL 24 §:n säännöksiä noudattaen, kysymys on uuden oikeushenkilön perustamisesta. Tämän vuoksi näin perustettua yhtiötä ei voida pitää sijoituksen tehneenä henkilönä silloin, kun sille palautetaan luonnollisen henkilön ennen toimintamuodon muutosta tekemä pääomansijoitus.

SY:n mielestä tässä kohdassa tulisi selvyyden vuoksi myös mainita, ettei tämä koske edellä mainittua, muutoksen kohteena olevaan yhtiöön muutoksen yhteydessä tai jälkeen tehtyä sijoitusta.

Sijoituksen tekemisen ja palautuksen ajankohta (luku 3.3.1.3.)

Saman tahon eri aikoina tekemät pääomansijoitukset

Saman tahon eri ajankohtina tekemistä pääomansijoituksista ohjeluonnoksessa todetaan ohjaavan lainsäädännön puuttuvan. Ohjeluonnoksessa sivilla 11 esitetään, että sijoituksia katsottaisin palautetuksi muun selvityksen (kuten yhtiökokouksen päätöksen) puuttuessa sijoitusten määrien mukaisessa suhteessa.
SY:n mielestä ohjeluonnoksen tulkinta yhtiökokouksen päätöksellä tapahtuvan disponoinnin mahdollisuudesta on oikea. Lausunnonantajien piirissä on herännyt epätietoisuutta, onko Verohallinto tarkoittanut rajata yhtiökokouksen disponointioikeutta ohjeluonnoksessa. Epäselvyys voi johtua ohjeluonnoksen sivuille 8 – 9 jakautuneen kappaleen maininnasta, että sekarahastosta jaettaessa katsotaan (ilmeisesti muun selvityksen puuttuessa) jaetun sijoituksen määrien suhteessa.

Selvyyden vuoksi, ja koska OYL ei aseta tässä kohtaa rajoitusta, ehdotamme Verohallinnon toteavan selvemmin, että disponointioikeus yhtiökokouksen päätöksellä on olemassa riippumatta siitä miten syntyneistä varoista SVOP on muodostunut. Kirjanpidosta rahaston sisällön lähteet voidaan ja on voitava tarkasti selvittää (esim. omat alatilit). Tästäkin näkökulmasta yhtiökokous voi määrätä, mille tilille tehtyä sijoitusta palautetaan.

Tilanteessa, jossa tällaista yhtiökokouksen päätöstä ei ole, ehdotamme pohjaehdotuksena olevan sijoitusten määrien suhteen sijaan, että ensiksi tehdyt sijoitukset katsottaisiin myös jaetuksi ensin. Tämä toisi hallinnollista helppoutta ja ennustettavuutta, ja vastaisi muuallakin verotuksessa noudatettavaa FIFO-periaatetta.

10 vuoden määräajan täyttyminen (s. 11, kaksi ensimmäistä kappaletta)

Tulon verovuoden määrittämisessä lähtökohta on, että TVL:n mukaan tulo kohdistetaan maksuperusteen mukaan, ja EVL:n mukaan suoriteperusteella. Jos jakoa koskeva päätös tehdään 2015, ja varat ovat nostettavissa 2016, ne ovat siten eri vuoden tuloa TVL- ja EVL-saajilla.

Kun arvioidaan 10 vuoden määräajan täyttymistä, tuosta eroavaisuudesta johtuen on mahdollista päätyä tulkintaan, että määräaika voisi päättyä eri aikaan riippuen siitä onko saaja EVL:n vai TVL:n mukaan verotettava. SY:n mielestä tällaista tulkintaa ei kuitenkaan tule tehdä. Perustelemme asiaa seuraavasti:

Uutta TVL 45a § koskevan HE 185/2013 vp:n mukaan ”Luovutuksena verottaminen rajoitettaisiin tilanteisiin, joissa varojenjako tapahtuu ennen kuin sijoituksen tekemisestä on kulunut kymmenen vuotta. Varojenjaon katsottaisiin tapahtuvan varojen maksuhetkellä”

Mielestämme maksuhetki on yksiselitteinen ja perusteltu varojen jakohetki 10 vuoden määräajan määrittämiseksi. Saajan statukselle painoarvon antaminen tässä kysymyksessä monimutkaistaisi asiaa tarpeettomasti. Mikäli Verohallinto katsoisi, että tähän kysymykseen liittyy epäselvyyttä, SY muistuttaa, että epäselvissä tilanteissa tulee valita verovelvolliselle myönteinen vaihtoehto.

Satu Grekin
veroasiantuntija